Перечень вопросов вступительного экзамена по профилю «Бухгалтерский учет, статистика» «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит», «Международные стандарты финансовой отчетности» 1. Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2015 - 2020 годы. 2. Долгосрочная областная целевая программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2015 - 2020 годы. 3. Принципы построения бухгалтерского (финансового) учета. Понятие, задачи, объекты финансового учета. 4. Учет и аудит кассовых операций. Правовая основа их регулирования. 5. Учет и аудит операций по расчетному и валютному счетам в банке. Особенности учета валютных операций. 6. Учет и аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками. Особенности учета расчетов с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям. 7. Учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками. Особенности учета расчетов с покупателями и заказчиками по полученным векселям. 8. Учет и аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами. 9. Учет и аудит расчетов по налогам и сборам. Особенности учета расчетов по НДС. Аудит расчетов с бюджетом. 10. Учет и аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению. 11. Учет и аудит расчетов с персоналом по оплате труда. 12. Учет животных на выращивании и откорме. Первичный учет. Порядок оценки. Синтетический и аналитический учет. 13. Учет вложений во внеоборотные активы. Классификация долгосрочных инвестиций и порядок оценки. Учет затрат по приобретениям и строительству. Исчисление инвентарной стоимости основных средств. 14. Учет и аудит основных средств. Классификация и оценка. Учет наличия и движения, ликвидации, реализации, аренды. Порядок начисления и учета амортизации основных средств. 15. Учет и аудит нематериальных активов. Понятие, классификация и оценка. Учет поступления, создания, списания, выбытия и реализации. Порядок начисления амортизации. 16. Учет финансовых вложений и резервов под обесценение ценных бумаг. Учет вкладов в уставные капиталы других предприятий, финансовых вложений в акции, облигации, займы. Создание резервов под обесценение ценных бумаг. 17. Учет и аудит продажи продукции, работ и услуг по моменту отгрузки. Состав затрат формирующих коммерческую себестоимость продукции. Учет расходов на продажу. 18. Особенности учета продажи продукции, работ, услуг по моменту оплаты. Аудит учета продаж. 19. Учет и аудит расчетов по кредитам и займам. 20. Учет и аудит средств целевого финансирования. 21. Учет и аудит финансовых результатов. Порядок формирования финансовых результатов. 22. Учет и аудит прочих доходов и расходов. 23. Учет и аудит использования прибыли и нераспределенной прибыли. 24. Учет капитала, фондов и резервов. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала организации. 25. Основы управленческого учета, цели и концепции. Сравнительная характеристика системы финансового и управленческого учета. Производственный и управленческий учет. 26. Принципы группировки издержек производства и организация их учета. Группировка затрат на производство по элементам и статьям расходов. Постоянные и переменные затраты, их использование в управлении. 27. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. 28. Учет затрат на ремонт и техническое обслуживание основных средств. Порядок учета и списания затрат на ремонт. 29. Особенности учета расходов по содержанию и эксплуатации машиннотракторного парка. Порядок учета и отнесения их в затраты основного производства. 30. Учет расходов по организации производства и управлению. Состав расходов и порядок их распределения. 31. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции животноводства. 32. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции растениеводства. 33. Закрытие операционных счетов. Общие принципы и последовательность закрытия счетов. 34. Учетная политика организаций. Понятие, значение и структура учетной политики. Нормативно-правовые особенности предприятий и их влияние. 35. Учет и аудит материально-производственных запасов. Учет заготовления и приобретения расхода материальных ценностей. Порядок включения стоимости материалов в затраты на производство. 36. Понятие, цель и задачи, методы и основные этапы аудита. Виды аудита. 37. Подготовка проведения аудиторской проверки. Аудиторское заключение. 38. Нормативное регулирование аудита. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности. 39. Контроль качества аудиторской деятельности. Квалификационные требования к аудиторам и этические нормы аудиторской деятельности. 40. Аудиторские доказательства. Существенность и аудиторский риск. 41. Цели и основные принципы внутрихозяйственного контроля. 42. Стандартизация аудиторской деятельности. 43. Понятие, состав и общие требования, предъявляемые к бухгалтерской финансовой отчетности. 44. Состав, содержание и порядок составления периодической бухгалтерской финансовой отчетности. 45. Состав, содержание и порядок составления годовой бухгалтерской финансовой отчетности. 46. Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности (МФСО). Порядок создания МФСО. 47. Международные стандарты финансовой отчетности и национальные стандарты. 48. «Анализ хозяйственной деятельности» 49. Предмет, задачи, виды и методы АХД. 50. Анализ производства продукции растениеводства. Факторы и резервы роста объемов производства продукции. 51. Анализ производства продукции животноводства. Факторы и резервы увеличения валовой продукции. 52. Анализ использования трудовых ресурсов на предприятии. Факторы эффективного использования фонда рабочего времени. 53. Анализ производительности труда в сельском хозяйстве. Пути повышения производительности труда. 54. Анализ обеспеченности, движения и эффективности использования основных производственных фондов. Факторы роста фондоотдачи. 55. Анализ эффективности использования материальных ресурсов на предприятиях. Факторы снижения материальных затрат. 56. Анализ использования оборотного капитала предприятия. Пути повышения эффективности его использования. 57. Анализ себестоимости продукции растениеводства. Резервы ее снижения. 58. Анализ себестоимости продукции животноводства. Резервы ее снижения. 59. Анализ реализации и использования сельскохозяйственной продукции. Пути увеличения реализованной продукции. 60. Анализ финансовых результатов от реализации с/х продукции, факторы и пути их улучшения. 61. Анализ финансовых результатов деятельности предприятия. Факторы роста уровня рентабельности. 62. Значение, этапы, функции и методика анализа финансового состояния предприятия. Статистика 1. Предмет, метод, задачи статистики на современном этапе. 2. Анкетирование как разновидность опроса. 3. Группировочные признаки. Группировки по количественному и атрибутивному признакам. 4. Аналитические характеристики вариационного ряда. 5. Основные показатели вариации. Абсолютные показатели вариации. 6. Классификация, принципы построения и расчета индивидуальных и агрегатных индексов. 7. Статистическое изучение естественного движения и миграции населения: основные показатели и методы анализа. 8. Валовой внутренний продукт (ВВП), его сущность и роль в СНС. Методы исчисления ВВП. 9. Основные фонды и их классификация. Изучение наличия, состава и динамики основных фондов. 10. Статистическое изучение структуры и динамики оборотных средств. Классификация материальных запасов. 11. Показатели уровня и границ бедности. Показатели объема, структуры и уровня потребления материальных благ и услуг. 12. Международная методология показателей рынка товаров и услуг. Дифференциация секторов в CНС. 13. Сущность цены как ведущей рыночной категории. Основные задачи и методы статистики цен. 14. Индексный метод изучения цен. 15. Понятие инфляция. Основные показатели инфляции. 16. Анализ распределения и использование прибыли. 17. Анализ влияния использования прибыли на финансовое положение предприятия. 18. Анализ и оценка результатов экономической деятельности, прибыль, рентабельность. 19. Анализ, оценка, прогнозирование финансовой деятельности предприятия; устойчивость, финансовая активность, показатели ликвидности. 20. Государственная налоговая система. 21. Денежное обращение. Методы вычисления денежной массы в обращении. Показатели денежной эмиссии. Уровень и динамика инфляции.

Шифр специальности:
08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика

Формула специальности:
Содержанием специальности "Бухгалтерский учет, статистика" является разработка методов наблюдения, анализа и прогнозирования как единичных факторов хозяйственной деятельности, так и массовых социально-экономических явлений, методов оценки риска и принятия решений в условиях неопределенности;

изучение закономерностей в конкретных условиях места и времени;

история развития методологии и организации бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, аудита и статистики.
Объектами исследований являются:

финансово-хозяйственная деятельность организаций различных форм собственности, организационно-правовых форм и профиля;

хозяйственные связи организаций в отрасли, регионе, национальном хозяйстве;

учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета, анализа, аудита, статистики.

Область исследования:
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ.
1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета.
1.2. Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности.
1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов.
1.4. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа.
1.5. История развития методологии и организации бухгалтерского учета.
1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных.
1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.
1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа.
1.10. Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.
1.11. Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран.
1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.
1.13. Учет и анализ основного и оборотного капиталов.
1.14. Анализ активов субъектов хозяйствования.
1.15. Анализ и оценка производственного капитала.
1.16. Анализ и прогнозирование финансового состояния организации.
1.17. Анализ и обоснование программ финансового оздоровления.
2. КОНТРОЛЬ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2.1. Методология и технология аудита.
2.2. Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы.
2.3. Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств.
2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок.
2.5. Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля.
2.6. Бухгалтерская и статистическая экспертиза.
3. СТАТИСТИКА
3.1. Методы статистического измерения и наблюдения социально-экономических явлений, обработки статистической информации, оценка качества данных наблюдений; организация статистических работ.
3.2. Методология построения статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности, построения демографических таблиц, измерения уровня жизни населения, состояния окружающей среды.
3.3. Методы обработки статистической информации: классификация и группировки, методы анализа социально-экономических явлений и процессов, статистического моделирования, исследования экономической конъюнктуры, деловой активности, выявления трендов и циклов, прогнозирования развития социально-экономических явлений и процессов.
3.4. Методология социального и экономического мониторинга, статистического обеспечения управления административно-территориальным образованием; измерение неравномерности развития территориальных образований.
3.5. Совершенствование методологии национального счетоводства и макроэкономических расчетов; методологии построения балансов для регионов, отраслей и экономики в целом; построения платежного баланса и статистических показателей внешнеэкономических связей.
3.6. Методология экономико-статистических исследований, направленных на измерение эффективности функционирования предприятий и организаций.
3.7. Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов.
3.8. Прикладные статистические исследования воспроизводства населения, сфер общественной, экономической, финансовой жизни общества, направленные на выявление, измерение, анализ, прогнозирование, моделирование складывающейся конъюнктуры и разработки перспективных вариантов развития предприятий, организаций, отраслей экономики России и других стран.
3.9. История развития статистических методов и организации статистики.

Отрасль наук:
экономические науки.

ПРОГРАММА-МИНИМУМ

кандидатского экзамена по специальности

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

по экономическим наукам

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Согласно паспорту специальности 08.00.12 программа кандидатского минимума состоит из четырех разделов: бухгалтерский учет и экономический анализ (разделенные в программе на 2 раздела), контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности и статистика.

На экзамене кандидатского минимума по специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» аспирант должен продемонстрировать владение категориальным аппаратом специальности, понимание экономической сущности явлений и процессов, происходящих в субъектах хозяйствования и окружающей его среде, умение описать их при помощи качественных характеристик и количественно определенных показателей, выявить тенденции их изменений и на этой основе сделать правильные выводы, позволяющие принять обоснованные и эффективные управленческие решения. Это позволяет выявить уровень его теоретическое мировоззрение и знание инструментарных методов учета и анализа.

ВВЕДЕНИЕ

Основу программы составили ключевые положения следующих дисциплин: «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Финансовый учет», «Управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Теория экономического анализа», «Комплексный экономический анализ», «Инвестиционный анализ», «Анализ финансовой отчетности», «Основы аудита», «Практический аудит», «Международные стандарты аудиторской деятельности», «Статистика», «Социальная статистика», «Статистика финансов», «Статистика населения», «Многомерные статистические методы», «Статистический анализ нечисловой информации».

Программа разработана Санкт-Петербургским государственным университетом экономики и финансов Санкт-Петербургского государственного университета и Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. Программа рассмотрена Учебно-методическим объединением по образованию в области финансов, учета и мировой экономики» и одобрена экспертным советом по экономике Высшей аттестационной комиссии Министерства образования РФ.

Специальность ориентирована на исследование методологических, методических и научно-прикладных вопросов формирования, представления и интерпретации отчетности, постановки и организации бухгалтерского учета, сущности, типологии и методов анализа и аудита деятельности субъектов хозяйствования, наблюдения и измерения социально-экономических явлений и процессов и обработки получаемой информации.

Важной составной частью специальности является разработка методов наблюдения, анализа и прогнозирования как единичных факторов хозяйственной деятельности, так и массовых социально-экономических явлений, методов оценки риска и принятия решений в условиях неопределенности; изучение закономерностей в конкретных условиях места и времени; история развития методологии и организации бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности , аудита и статистики.

Объектами исследований являются: финансово-хозяйственная деятельность, организаций различных форм собственности, организационно-правовых форм и профиля; хозяйственные связи организаций в отрасли, регионе, национальном хозяйстве ; учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета, анализа, аудита, статистики.

Раздел 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ

Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета.

Определение парадигмы бухгалтерское учета: униграфический (простой), диграфический (двойной), сметный (бюджетный) учет - как три парадигмы бухгалтерского учета.

Концепция учета в рыночной и административно-командной системах.

Программа реформирования бухгалтерского учета в России на основе международных стандартов финансовой отчетности: итоги и проблемы ее реализации. Критический анализ «Концепции развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)». Постулаты современного отечественного бухгалтерского учета и их соотношение с МСФО. Международная гармонизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях нарастания темпов глобализации экономики: состояние и перспективы развития. Международные модели бухгалтерского учета, их характеристика и сравнительный анализ.

Содержание основополагающих принципов бухгалтерского учета: денежная оценка, имущественная обособленность, непрерывность, двойная запись, сплошная регистрация фактов хозяйственной жизни, документальное оформление, временная определенность, инвентаризация, хронологическая последовательность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой. Постулаты современного бухгалтерского учета и их соотношение с МСФО.

Учет и оценка активов, обязательств и капитала по справедливой стоимости: теория, практика, проблемы. Создание хедж-бухгалтерий. Стратегический учет в управленческой системе организаций. Современные бухгалтерские информационные системы и проблемы создания безбумажной бухгалтерии . Действующая отечественная и налоговая учетные политики, резервы возможной их гармонизации. Методологические проблемы бухгалтерского учета в инфляционной среде.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России: ее достоинства и изъяны.

Принятые в Российской Федерации положения по бухгалтерскому учету, их место в системе правового регулирования бухгалтерского учета.

Концептуальные и методологические основы построения применяемых в России Планов счетов бухгалтерского учета и проблемы их унификации.

Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности.

Баланс как способ бухгалтерской и статистической группировки, правила его построения. Статическая и динамическая теория бухгалтерского баланса , их развитие и использование в современных условиях. Счета: система бухгалтерского учета, двойная запись и ее теоретическое обоснование. Оценка - как способ выражения в денежном измерении учетного имущества и статистических показателей (метод средней оценки, LIFO, FIFO, NIFO). Особенности использования разных методов оценки в разных условиях. Калькуляция - способ группировки затрат и исчисления себестоимости. Методы калькулирования: стандарт-кост, директ-костинг, нормативный учет и ABC, условия и предпочтения в их использовании.

Роль Конституции Российской Федерации в формировании правил ведения бухгалтерского учета и формирования отчетных данных. Четырехуровневая система регулирования и стандартизации правил ведения бухгалтерского учета: первый уровень - обязанности, основные правила, задачи и принципы учета: Гражданский кодекс Российской Федерации, Закон «О бухгалтерском учете», Закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства » Второй уровень - рекомендации, прядок учета фактов хозяйственной жизни: план счетов и система ПБУ. Третий уровень - рекомендации по ведению учета. Четвертый уровень – внутренние документы организации, утвержденные ею для собственного использования. Проблемы формирования учетной политики предприятия. Соотношение финансовой, учетной, налоговой, амортизационной и дивидендной политики предприятия.

Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам.

Национальная система бухгалтерского учета как руководство, включающее определение бухгалтерских терминов, правил оценки и образцов форм бухгалтерской отчетности. Характеристика причин расхождения систем бухгалтерского учета: культурная среда, особенности предпринимательской деятельности , административно-правовая система. Законы и налоги, требования пользователей информации. Общая классификация систем бухгалтерского учета Роль Международного Комитета по разработке стандартов бухгалтерского учета (IASC) в адаптации различных систем бухгалтерского учета. Особенности стандартов бухгалтерской (финансовой) отчетности в странах Европы и США. Система правил ведения бухгалтерского учета в США. Ее особенности и отличия от МСФО.

На правах рукописи КРАВЧЕНКО НИКОЛАЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ РЫБОВОДСТВА Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Москва - 2011 Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К. А. Тимирязева» Научный руководитель: кандидат экономических Костина Раиса Васильевна наук, доцент Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Водянников Владимир Тимофеевич кандидат экономических наук Овчинникова Людмила Анатольевна Ведущая организация: Всероссийский научно-исследовательский институт экономики сельского хозяйства Защита состоится 30 июня 2011 г. в 13 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 220.043.11 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева» по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49, корп 2, ауд 202. Ученый совет РГАУ-МСХА имени К. А. Тимирязева (тел/факс:8 499 976 24 92) С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева Автореферат разослан 30 мая 2011 г. и размещен в сети Интернет на сайте университета www.timacad.ru Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор Н. Н. Карзаева ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Переход на рыночные условия развития экономики Российской Федерации обуславливает повышение требований к управлению производством продукции рыбоводства. Получив экономическую самостоятельность, рыбоводные хозяйства оказались в тяжелом положении из-за уменьшения государственной поддержки развития рыбоводства. И только в последние годы наметилась положительная тенденция роста производства продукции рыбоводства, связанная с разработкой и принятием «Стратегии развития рыбохозяйственного комплекса Российской Федерации на период до 2020 года», утвержденной приказом Федерального агентства по рыболовству от 30 марта 2009 года N 246. Дальнейшее развитие рыбоводства возможно только при условии эффективного и рационального управления производством продукции. Существенное влияние на повышение эффективности управления производством продукции рыбоводства оказывает формирование качественной и оперативной информации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства. В сложившихся условиях актуально обоснование методических и практические рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства. Степень изученности проблемы. Проблемы теории и практики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции освещены в трудах отечественных ученых-экономистов: П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной, А.Ф. Галкина, Э.А. Гомонко, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Карзаевой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, И.А. Ламыкина, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, а так же в работах зарубежных ученых: Ф. Вуда, Р. Гаррисона, К. Друри, Р. Энтони, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сельского хозяйства, в том числе рыбоводства, рассматривались в работах: Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, В.К. Радостовца, К. Кеулимжаева, Р.В. Костиной, А.П. Михалкевича, А.Я. Важова, А.И. Павлычева, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий и др. Однако многие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства остаются малоизученными. Многие теоретические разработки до сих пор не применяются в практической деятельности рыбоводных хозяйств. В этой связи возникает необходимость уточнить состав и порядок учетного отражения биологических активов и результатов их 1 биотрансформации в рыбоводстве, перечень объектов аналитического учета производственных затрат, номенклатуру статей учета затрат и другие вопросы. Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства. Достижение поставленной цели связано с решением следующих задач: − раскрыть экономическую сущность затрат на производство продукции рыбоводства и их сложившуюся классификацию, в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей; − выделить биологические активы и виды получаемой в результате их биотрансформации сельскохозяйственной продукции в рыбоводстве; − проанализировать номенклатуру статей учета затрат на производство продукции рыбоводства; − проанализировать полноту перечня объектов аналитического учета затрат на производство продукции рыбоводства; − исследовать сложившиеся методы учета затрат на производство продукции и предложить модель интегрированного использования отдельных методов при учете затрат на производство продукции рыбоводства; − исследовать существующие методики и разработать предложения по совершенствованию методики калькулирования себестоимости готовой продукции рыбоводства. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в рыбоводных хозяйствах. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность рыбоводных хозяйств Российской Федерации. Более углубленные научнометодические исследования были проведены в ЗАО «Клинский рыбхоз», ЗАО «Коломенский рыбхоз «Осёнки», ЗАО «Рыбокомбинат «Лотошинский». Область исследования. Исследование проведено в рамках п.п. 1. 7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет затрат в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», и 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК (экономические науки). Методологической и теоретической основой исследования послужили основные концепции и положения бухгалтерского учета, научные труды 2 отечественных и зарубежных ученых, а также международные и отечественные учетные стандарты, инструктивные материалы, методическая и учебная литература по теме исследования. Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета производственных затрат в Российской Федерации, официальные материалы министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, Продовольственной и сельскохозяйственной организации ООН; данные бухгалтерского учета и отчетности рыбоводных хозяйств Российской Федерации; справочные материалы и периодические издания. При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные и специальные методы и приемы: анализ и синтез при определении организационно-технологических особенностей производства продукции рыбоводства, абстрактно-логический при систематизации объектов аналитического учета затрат на производство продукции рыбоводства, группировка и детализация при уточнении номенклатуры статей учета затрат на производство продукции рыбоводства, моделирование при разработке модели организации учета затрат на производство продукции рыбоводства, сравнение применяемых на практике методик калькулирования себестоимости отдельных видов продукции рыбоводства. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, имеющие научную значимость и выносимые на защиту: − уточнены концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета затрат в рыбоводстве в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей в части формирования уместной информации о затратах для потребностей оперативного управления бизнеспроцессами в отрасли, позволяющие определить направления совершенствования учета затрат на производство продукции рыбоводства; − определены в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» состав биологических активов и результатов их биотрансформации в рыбоводстве, к которым следует отнести икру, сеголеток и товарную рыбу, и порядок их учетного отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета, 3 что способствует сближению отечественной и международной учетной практики; − уточнена номенклатура статей затрат на производство продукции рыбоводства, основанная на разукрупнении ряда комплексных статей и выделении в самостоятельные позиции затрат на удобрения, вносимые по воде и по грунту, на водообмен, биологическию и химическую очистку воды, аэрацию водоемов, финансовые затраты, в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости отдельных видов продукции рыбоводства; − расширен перечень объектов аналитического учета производственных затрат по местам выращивания, по видам готовой продукции рыбоводства, по способам получения рыбопосадочного материала, что позволит интегрировать информацию зоотехнического учета в систему бухгалтерского учета в рыбоводных хозяйствах; − разработана схема каскадного применения простого, попроцессного и попередельного методов учета затрат на производство продукции рыбоводства, которая позволяет систематизировать учетную информацию о затратах в соответствии с задачами финансового анализа и управления; − адаптирована методика калькулирования себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства в части определения объекта калькуляции, калькуляционной единицы, калькуляционного периода и способа распределения косвенных затрат, что позволит исчислять неполную производственную, полную производственную и совокупную (коммерческую) себестоимость икры, а также ее динамический пересчет в изменяющихся условиях хозяйствования. Практическая значимость исследования заключается в том, что содержащиеся в работе методические разработки, выводы и рекомендации позволяют обеспечить формирование качественной и оперативной информации по учету затрат на производство продукции и тем самым способствовать повышению эффективности функционирования рыбоводных хозяйств. Результаты диссертации могут быть использованы в практической работе рыбоводных хозяйств, при разработке методических рекомендаций и инструктивных материалов по учету затрат на производство продукции рыбоводства; а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов и повышении квалификации руководителей и специалистов рыбоводных хозяйств. Апробация результатов исследования. Отдельные рекомендации по результатам исследования были включены в «Методические рекомендации по 4 бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции прудового рыбоводства», одобренные и рекомендованные к применению научно-техническим советом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации в 2010 году. По теме исследования опубликованы 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем 1,33 п. л., из них авторских 1,33 п. л. Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения; трех глав; заключения; библиографического списка, включающего 151 источник; 13 приложений. Основной текст диссертации представлен на 155 страницах текста, иллюстрирован 31 таблицей и 16 рисунками. Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется степень изученности проблемы, определяются цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, объект и область исследования. В первой главе «Теоретические основы учета затрат на производство продукции рыбоводства» рассматриваются экономическая сущность затрат на производство продукции рыбоводства и их классификация в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей, организационно-технологические особенности рыбоводства и их влияние на учет производственных затрат; современное состояние и тенденции развития рыбоводства. Во второй главе «Методологические вопросы учета производственных затрат рыбоводства» излагаются результаты анализа современной практики учета затрат на производство продукции и выявляются ее недостатки. Выделяются биологические активы и продукция рыбоводства, которая получена в результате их биотрансформации. Приводится номенклатура статей затрат, включаемых в себестоимость продукции рыбоводства, которую предлагается расширить на основании разукрупнения ряда комплексных статей и выделении в самостоятельные позиции калькуляции отдельных видов затрат, в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости продукции рыбоводства. Определяются объекты учета затрат на производство продукции рыбоводства и выделяются их новые типологические признаки с целью систематизации. В третьей главе «Совершенствование учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции рыбоводства» разработана модель бухгалтерского учета затрат на производство продукции рыбоводства с последовательной интеграцией данных простого метода учета затрат в попроцессный метод учета затрат и данных попроцессного метода учета затрат в попередельный метод учета затрат, которая позволяет систематизировать 5 учетную информацию о затратах в соответствии с задачами финансового анализа и управления. Предложена методика калькулирования себестоимости продукции рыбоводства, позволяющая выявить резервы для ее снижения. Приводятся примеры калькулирования себестоимости продукции рыбоводного хозяйства и проведения анализа окупаемости производственных затрат графическим и аналитическим методами. В заключении сформулированы основные результаты проведенного исследования, выводы и предложения. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Уточнены концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета затрат в рыбоводстве в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей в части формирования уместной информации о затратах для потребностей оперативного управления бизнес-процессами в отрасли, позволяющие определить направления совершенствования учета затрат на производство продукции рыбоводства. Состояние общеэкономической ситуации в Российской Федерации оказало определенное влияние на развитие рыбоводства. Конкуренция товаропроизводителей усиливает роль потребителя на рынке продукции рыбоводства: покупатель предпочитает товар определенного вида, его привлекает именно данный сорт, качество, упаковка, торговая марка, уровень обслуживания. Цена продукта не является единственным орудием конкуренции, объем сбыта определяется и такими факторами, как особенности продукта и расходы на продажу. Острее ощущается нехватка оборотных средств в связи с постоянным ростом цен на исходные элементы рыбоводного производства (оборудование, рыбопосадочный материал, корма, транспортные перевозки). В рыночных условиях особенно важен анализ себестоимости различных видов продукции и прибыли по ним, принятие решения и осуществление выбранной стратегии. Возрастает потребность в создании информационной базы учетных данных, релевантной задачам эффективного управления производства продукции рыбоводства. Появилась объективная необходимость сближения отечественной и международной учетной практики, для выявления целесообразности международного сотрудничества. Таким образом, концептуальные подходы к научно-обоснованной организации бухгалтерского учета затрат в рыбоводстве в рыночных условиях хозяйствования сельскохозяйственных товаропроизводителей заключаются: 6 − в формировании уместной информации о затратах для потребностей оперативного управления бизнес-процессами в отрасли; − в обеспечении ретроспективных данных учета затрат на производство продукции рыбоводства для планирования и прогнозирования объемов производства рыбоводных хозяйств в соответствии с рыночным спросом; − в распределении производственных затрат с учетом потребительских качеств производимой продукции рыбоводства. На развитие рыбоводной отрасли помимо экономических, финансовых, политических факторов, влияют природные факторы. В связи с этим бизнеспроцессы производства продукции рыбоводства довольно сложны и постоянно совершенствуются. Для этого необходима хорошая информационная база данных о затратах на производство продукции рыбоводства на отдельных этапах производства. Любая экосистема имеет примерно одинаковые возможности на протяжении определенного временного периода. Естественно, что это не является точным показателем, но представляет собой ориентир для разграничения затрат по бизнес-процессам. Для прогнозирования объема производства продукции рыбоводства в стоимостном выражении необходимо использовать ретроспективные данные натуральных показателей производства товарной рыбы и посадочного материала, а их стоимостную оценку изменять в соответствии с влиянием фактора инфляции. Определенные таким образом объемы производства продукции в стоимостном выражении позволяют долгосрочное планирование и прогнозирование стратегии развития рыбоводного хозяйства. Экспертные оценки экономистов об уровне инфляции, спроса и предложения, цен на будущие годы позволяют определить возможные объемы производства рыбоводной продукции в стоимостном выражении в отдельных хозяйствах и сопоставить их с рыночным спросом на эту продукцию. Преимущество в рыночных условиях получают рыбоводные хозяйства, которые способны более оперативно реагировать на изменение требований потребителей к качественным характеристикам продукции рыбоводства. Это очень сложная задача для рыбоводных хозяйств, поскольку технологический процесс получения конечной продукции здесь растянут на два-три года, а период выхода рыбоводных объектов на проектные мощности не менее 4-5 лет. Решением поставленной задачи является формирование данных о производственных затратах с учетом потребительских качеств производимой продукции рыбоводства. Такой подход позволит оперативно принимать решения о целесообразности дальнейшего производства продукции, не отвечающей потребительским ожиданиям. 7 2. Определены в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» состав биологических активов и результатов их биотрансформации в рыбоводстве, к которым следует отнести икру, сеголеток и товарную рыбу, и порядок их учетного отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета, что способствует сближению отечественной и международной учетной практики; В настоящее время осуществляется реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с общепризнанными принципами, допущениями и правилами, сформулированными в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), что закреплено «Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО», утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283. Данное направление реформирования подкреплено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 года № 180. По инициативе Министерства сельского хозяйства Российской Федерации на основе МСФО 41 «Сельское хозяйство» разработан проект отечественного ПБУ «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве». В этой связи перспективным направлением совершенствования учета затрат на производство продукции рыбоводства являются вопросы практического применения положений МСФО 41 «Сельское хозяйство» и ПБУ «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве» в рыбоводных хозяйствах. Возникает необходимость выделения и теоретического обоснования биологических активов и сельскохозяйственной продукции в рыбоводстве, а так же разработки методики их учета по справедливой стоимости, которая обеспечит условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления производством продукции рыбоводства. Согласно отечественному проекту ПБУ «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве», основанному на МСФО 41 «Сельское хозяйство», в рыбоводстве выделяют следующие биологические активы: рыбопосадочный материал (личинку-икру, молодь, годовалую молодь) и товарную рыбу; к товарной продукции рыбоводства относят сеголеток и товарную рыбу. Такой подход не в полной мере отражает организационно-технологические особенности рыбоводства и, как следствие, искажает стоимостную оценку в бухгалтерском учете биологических активов и получаемой в рыбоводстве продукции. 8 Целесообразно, по нашему мнению, с учетом организационнотехнологических особенностей рыбоводства выделить в составе биологических активов рыбоводства ремонтно-маточный молодняк, рыб производителей, личинок, мальков, сеголеток, годовиков, двухлеток, рыбу в нагуле; к видам товарной сельскохозяйственной продукции рыбоводства отнести икру, сеголеток и товарную рыбу (табл. 1). Таблица 1. Биологические активы в рыбоводстве и их продукция Биологические активы Ремонтно-маточнный молодняк Рыбы производители Личинки Мальки Сеголетки Годовики Двухлетки Рыба в нагуле * Виды товарной продукции * Икра Сеголетки Товарная рыба здесь и далее курсивом выделен авторский подход Выделение указанных биологических активов в рыбоводстве позволит отражать их в бухгалтерском учете в соответствии с положениями МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве». Управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, означает создание всех необходимых организационных, технологических и других условий, обеспечивающих ее осуществление. С позиции бухгалтерского учета, управление в данном случае предполагает измерение, оценку и контроль качественных и количественных показателей биотрансформации биологических активов в стоимостном выражения по справедливой стоимости. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Наилучшие условия для оценки активов по справедливой стоимости создает наличие активного рынка, на котором совершаются регулярные сделки с однородными товарами, в любое время можно найти продавца и покупателя, желающих совершить сделку, информация о ценах доступна всем заинтересованным лицам. Источниками информации об активных рынках и справедливой стоимости продукции рыбоводства в Российской Федерации могут выступать Министерство сельского хозяйства РФ, региональные министерства и комитеты по сельскому 9 хозяйству, Союз оптовых продовольственных рынков России (входят региональные предприятия оптово-розничной торговли продовольствием), ИКАР (проводит мониторинг рынка: баланс продукции, оценка и прогноз) и др. При отсутствии информации активных рынков о справедливой стоимости биологических активов в рыбоводстве следует отражать их по фактической себестоимости за вычетом убытков от обесценения. При появлении возможности определения справедливой стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности организации следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Сбытовые расходы включают комиссионные выплаты, биржевые и обязательные сборы, налоги и пошлины. В момент сбора продукция рыбоводства должна быть отражена по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, далее эта оценка используется при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором была получена данная продукция (табл. 2). Таблица 2. Расчет справедливой стоимости готовой продукции рыбоводства Показатель Справедливая стоимость 1 ц готовой продукции на момент вылова рыбы или получения икры, руб. Объем готовой продукции по справедливой стоимости, руб. Формула СC=CАР-ПСР, где САР – стоимость 1 ц готовой продукции рыбоводства на активном рынке; ПСР – предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц готовой продукции. QСС=СС×ВП, где ВП – валовое производство готовой продукции рыбоводства, ц. Доходы от деятельности рыбоводного хозяйства складываются из справедливой стоимости всех биологических активов, признанных в бухгалтерском учете организации, и продукции рыбоводства, полученной в результате их биотрансформации в текущем периоде. Доходом считается также изменение на активном рынке справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату и государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу. Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоят из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизационных отчислений и прочих расходов. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при отражении доходов, расходов и финансовых результатов от полученной продукции рыбоводства с введением в План счетов новых счетов 47 «Переоценка готовой продукции» и 92 «Потенциальные доходы и расходы» (табл. 3). 10 Таблица 3. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при отражении доходов, расходов и финансовых результатов от готовой продукции рыбоводства Наименование операции Отражена готовая продукция рыбоводства по справедливой стоимости на момент первоначального признания Отражена готовая продукция рыбоводства по себестоимости (нормативной) 43 «Готовая продукция» Отражены потенциальные расходы на производство продукции рыбоводства 92 «Потенциальные доходы и расходы» Определяется и отражается чистая прибыль (убыток) в конце года, с целью составления финансовой отчетности Отражаются в конце года отклонения в стоимости готовой продукции рыбоводства по затратам ранее списанным со счета 20 «Основное производство» на счет 92 «Потенциальные доходы и расходы» Отражается фактическая рыбоводства себестоимость продукции После составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности счет 47 окончательно закрывается на сумму чистой прибыли (убытка) методом дописывания или красного сторно Дебет 47 «Переоценка готовой продукции» (новый счет) 92 «Потенциальные доходы и расходы» Кредит 92 «Потенциальные доходы и расходы» (новый счет) 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 20 «Основное производство» 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 47 «Переоценка готовой продукции» 20 «Основное производство» 40 «Выпуск продукции (работ услуг)» 20 «Основное производство» 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 47 «Переоценка готовой продукции» Таким образом, переход к оценке биологических активов и продукции рыбоводства по справедливой стоимости требует изменений в бухгалтерском учете, однако, позволяет точнее определить результаты деятельности рыбоводных хозяйств, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности и способствует принятию эффективных управленческих решений. 3. Уточнена номенклатура статей затрат на производство продукции рыбоводства, основанная на разукрупнении ряда комплексных статей и выделении в самостоятельные позиции затрат на удобрения, вносимые по воде и по грунту, на водообмен, биологическию и химическую очистку воды, аэрацию водоемов, финансовые затраты, в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости отдельных видов продукции рыбоводства. По действующему порядку учет затрат в рыбоводных хозяйствах ведется по укрупненным статьям, что не позволяет полностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения и носителям затрат, а также при осуществлении контроля за рациональным и экономным расходованием ресурсов. Поэтому в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости продукции 11 рыбоводства необходимо разукрупнение ряда комплексных статей и выделение в самостоятельные позиции отдельных видов затрат с учетом их классификации. В табл. 4 представлена номенклатура статей затрат на производство продукции рыбоводства, основанная на разукрупнении ряда комплексных статей и выделении в самостоятельные позиции отдельных видов затрат, таких как удобрения, вносимые по воде, и удобрения, вносимые по грунту, средства защиты, вносимые по воде, и средства защиты, вносимые по грунту, вода и водная среда, финансовые затраты. Таблица 4. Номенклатура калькуляционных статей затрат для организации их учета и планирования (нормирования) в рыбоводстве при различных методах Методы учета, контроля и анализа затрат и исчисления себестоимости № п/п Наименование статей и элементов затрат 1 2 по прямым затратам 3 по полным производственным затратам 4 по совокупным (коммерческим) затратам 5 Переменные и условно-переменные прямые трудовые, материальные и приравненные к ним затраты 1 Рыбопосадочный материал + + + 2 Удобрения, вносимые по воде + + + + + + + + + 5 Средства защиты рыб: а) вносимые по воде б) на производство кормов Корма: а) натуральные б) живые в) пастообразные г) комбикорма Оплата труда основных работников + + + + + + + + + + + + + + + 6 Оплата труда привлеченных работников + + + 7 Натуральная оплата труда работников + + + 3 4 Переменные и условно-переменные косвенные трудовые, материальные затраты 8 Удобрения, вносимые по грунту - + + 9 Работы и услуги: а) грузовых, бортовых автомашин б) автотранспорта спец. Назначения в) тракторов г) электроснабжение д) водоснабжение е) теплоснабжение - + + + + + + + + + + + + - + + - + + + + + + 10 11 Работы и услуги сторонних организаций Вода и водная среда: а) водообмен б) биологическая и химическая очистка в) аэрация водоемов 12 1 12 13 14 2 Затраты на содержание основных средств: а) ГСМ б) оплата труда в) затраты на ремонт основных средств г) амортизация, арендные и лизинговые платежи Потери от брака и непроизводительные расходы 3 4 5 - + + + + + + - + + - + + Финансовые затраты - + + 15 Резервы и прочие затраты + Общебригадные (фермерские, цеховые) 16 + затраты Постоянные косвенные и прямые трудовые, материальные и приравненные к ним затраты + 17 Общехозяйственные расходы - - + 18 19 Отчисления на социальные нужды Расходы на продажу - - + + + Технология рыбного производства предъявляет определенные требования к плодородию почв на дне водоемов, а внесение минеральных удобрений в соответствии с рекомендованными нормами приводит к увеличению продуктивности тепловодных рыб на 2-3 ц/га. Поэтому многие хозяйства применяют различные группы удобрений, которые вносят как по грунту (по дну водоема до заводнения), так и по воде. Необходимо вести раздельный учет удобрений, вносимых по грунту и вносимых по воде, поскольку они различны по цели их применения. Целью внесения органических и минеральных удобрений по грунту, является поддержка всей экосистемы водоема в условиях ведения хозяйства. Эти удобрения вносятся периодически и действие их растянуто на несколько лет. Поэтому при учете и калькуляции эти затраты подлежат, на наш взгляд, косвенному распределению, при этом следует руководствоваться приемами и методами учета затрат, применяемыми в растениеводстве, т.е. в составе расходов будущих периодов. Удобрения, вносимые по воде (хлорка, известь, органические красители и т. д.), растворяются в ней. Цель их внесения – улучшение качественных характеристик воды и условий содержания рыбы в текущем периоде, поэтому они могут быть полностью отнесены на себестоимость продукции полученной в текущем периоде. В отечественных рыбоводных хозяйствах не ведется аналитический учет кормов по типам, видам и направлениям использования. Стоимость использованных кормов определяется котловым методом, а затем распределяется по объектам учета пропорционально приросту массы рыбы. Такой подход не обеспечивает формирование информации о затратах на корма, релевантной целям управления. Во-первых, для разных возрастных групп 13 применяются корма, различающиеся по величине крупки или по содержанию полезных элементов: поддерживающие и продуктивные. Во-вторых, эффективность использования различных по составу кормов разными видами и возрастными группами рыб различны, что обуславливает колебания в себестоимости и вызывает необходимость прямого учета кормов. В-третьих, ведение аналитического учета по различным возрастным группам позволит осуществлять контроль над расходом кормов, рассчитывать кормовой коэффициент по каждой возрастной группе. Необходимо разукрупнение статьи затрат «Корма» и выделение в самостоятельные позиции калькуляции отдельных их видов: натуральные, живые, пастообразные, комбикорма. Некоторые специфические затраты, связанные с отраслевыми особенностями рыбоводства, оказывают существенное влияние на организацию их учета. Сборы и платежи за пользование природными (в том числе водными) ресурсами, платежи по страхованию рыбных запасов и другие затраты раннее отражались в составе статьи «Прочие». В целях экономически обоснованного исчисления себестоимости продукции рыбоводства необходимо выделить такие затраты в отдельной статье «Финансовые затраты». Предлагаемая номенклатура статей затрат позволяет максимально учесть затраты, которые несет рыбоводное хозяйство в целях экономически обоснованного исчисления себестоимости продукции рыбоводства. Кроме того, данная номенклатура может применяться при использовании разных методов производственного учета затрат и исчисления себестоимости продукции. 4. Расширен перечень объектов аналитического учета производственных затрат по местам выращивания, по видам готовой продукции рыбоводства, по способам получения рыбопосадочного материала, что позволит интегрировать информацию зоотехнического учета в систему бухгалтерского учета в рыбоводных хозяйствах. Выбор и детализация объектов учета затрат в рыбоводных хозяйствах обусловлены только необходимостью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). При этом не учитываются особенности производственного и технологического процессов и их конечные результаты (виды продукции, работ, услуг), специализация деятельности, организация внутрихозяйственного расчета, релевантность формируемой учетной информации целям управления производством. Перечень объектов учета затрат в рыбоводстве необходимо расширить посредством выделения новых типологических признаков и групп (табл. 5). 14 Таблица 5. Систематизированный перечень объектов учета затрат в рыбоводстве Классификационные признаки По отраслевым видам рыб По способу получения рыбопосадочного материала По хозрасчетным подразделениям По видам готовой продукции По процессам производства По местам выращивания Сущность объектов учета - амур; - лосось; - карп; - форель; - и др. - собственный; - покупной. - бригады; - хозрасчетные подразделения; - и др. - сеголетоки; - товарная рыба; - икра. - содержание рыбпроизводителей; - содержание ремонтноматочного стада; - получение икры; -разведение личинок; - подращивание мальков; - выращивание сеголеток; - содержание годовиков в зимовальных прудах; - выращивание двухлеток; - выращивание товарной рыбы. - зимовальные комплексы; - пруды; - и др. Комментарии Многопрофильные хозяйства выращивают более одного вида рыб, в связи с этим у них появляется объективная необходимость выделения отдельных объектов в учете затрат по видам выращиваемых рыб. Рыбопосадочный материал, полученный из разных источников, отличается качественными характеристиками, целесообразно выделить в качестве объектов учета отдельные партии поступления. Анализ деятельности отдельных производственных подразделений возможен по результатам учета затрат. Необходимо обобщать произведенные в нескольких производственных процессах затраты, в соответствии с полученными видами готовой продукции. Важно обособление в учете специфических затрат, связанных с получением икры, например получение гипофиза. Выделение водоемов отдельными объектами учета затрат обеспечит большую аналитичность данных для целей анализа. При учете затрат на производство продукции рыбоводства необходимо внедрение внутрихозяйственного расчета с выделением объектами учета хозрасчетных производственных подразделении (бригады, звенья и другие). Это позволит проводить анализ деятельности отдельных подразделений по данным учета затрат на производство продукции рыбоводства. До настоящего времени в рыбоводстве выделяли процессы производства: разведение личинок, выращивание сеголеток и содержание товарной рыбы. Развитие в рыбоводных хозяйствах производства красной и черной икры ценных пород рыб определяет необходимость выделения процесса «получение икры» отдельным объектом учета затрат, для обособления специфических затрат, связанных с ее получением. Производство продукции в рыбоводстве представляет собой ряд последовательных процессов, в результате которых получаются разные виды готовой продукция (товарная рыба, икра, сеголетки). Себестоимость каждого 15 вида ида полученной продукции складывается из произведенных затрат в нескольких производственных процессах, таким образом возможно унифицировать подходы к организации учета затрат в рыбоводных хозяйствах по видам производимой продукции. В рыбоводных хозяйствах в одном водоеме содержится, как правило, рыба одного вида и возрастной группы. Обобщение затрат на выращивание рыбы в водоемах как отдельных объектах аналитического учета обеспечит большую аналитичность данных для целей анализа. Учет незрелого поголовья (личинки, мальки, сеголетки, годовики, двухгодовики) в рыбоводстве целесообразно, по нашему мнению, организовать на инвентарном счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по аналогии с другими отраслями животноводства (рис. 1). До настоящего времени накопленные затраты на выращивание незрелого поголовья в рыбоводстве находили отражение в составе незавершенного производства по счету 20 «Основное производство», что искажало аналитичность данных учета затрат для внутренних и внешних пользователей и, как следствие, инвестиционную привлекательность рыбоводных хозяйств. 5. Разработана схема каскадного применения простого, попроцессного и попередельного методов учета затрат на производство продукции рыбоводства, которая позволяет систематизировать учетную информацию о затратах в соответствии с задачами финансового анализа и управления. В традиционной учетной практике рыбоводных хозяйств учет затрат на производство продукции представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета, поскольку они имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Учет затрат на производство продукции чаще осуществляется с использованием простого или котлового методов учета, что, с одной стороны, значительно упрощает процесс формирования учетной информации, с другой стороны, не обеспечивает ее надлежащее качество для целей управления. Каскадное примененние простого, попроцессного и попередельного методов бухгалтерского учета затрат позволит формировать учетную информацию о затратах, релевантную задачам финансового анализа и управления производством продукции рыбоводства (рис. 2). 16 20.1 40.1 11.1 20.2 40.2 11.3 20.3 40.3 11.4 20.4 Выращивание и содержание ремонтноматочного стада и производителей Выращивание и содержание ремонтноматочного стада и производителей Ремонтноматочное стадо РПМ Получение икры Икра РПМ Разведение личинок (малька) Личинки (мальки) РПМ Разведение личинок (малька) Получение икры 11.2 Выращивание сеголеток Производители 43.4 43.1 43.2 Товарная рыба (выбракованные производители и ремонтный молодняк) Икра Сеголетки 17 40.4 11.5 20.5 40.5 11.6. 20.6 40.6 11.7 20.7 40.7 Выращивание сеголеток Сеголетки РПМ Содержание годовиков в зимовальных прудах Годовики РПМ Выращивание двухлеток Двухлетки Выращивание товарной рыбы Выращивание товарной рыбы Содержание годовиков в зимовальных прудах Выращивание двухлеток Используется в дальнейшем процессе производства 43.3 43.4 Реализация готовой продукции Двухлетки Товарная рыба Рыбопосадочный материал Готовая продукция Рис. 1 Схема организации синтетического учета рыбопосадочного материала и готовой продукции рыбоводства К-т 60 Работы и услуги сторонних организаций Д-т 02 Амортизация Д-т 28 Потери К-т 71, 73, 76 Финансовые затраты МЗ К-т 25 Общебригадные расходы Рыбопосадочный материал Удобрения, вносимые по Работы и услуги сторонних организаций Амортизация Расходы на продажу Отчисления на социальные нужды Потери Финансовые затраты Общехозяйственные расходы Общебригадные расходы Д-т 43 К-т 20 Фактическая себестоимость продукции рыбоводства Простой метод Работы и услуги вспомогательных производств К-т 90.2 Удобрения, вносимые по грунту По факту Участвуют в следующем этапе производственного процесса выращивания в качестве рыбопосадочного материала На реализацию Совокупная (коммерческая) себестоимость продукции рыбоводства К-т 10 Д-т 40 Работы и услуги вспомогательных производств Полная производственная себестоимость продукции рыбоводства К-т 23 Отклонение по факту Фактическая себестоимость продукции рыбоводства Неполная производственная себестоимость продукции рыбоводства Оплата труда К-т 10 Материальные затраты Средства защиты Корма 18 Удобрения ОТ По плану На доращивание Д-т 20 Отклонение по факту К-т 70 По плану II Попроцессный метод Попередельный метод Рис. 2 Схема учета затрат на производство продукции рыбоводства с использованием простого, попроцессного и попередельного методов учета затрат Разработанная схема предполагает каскадное применение простого, попроцессного и попередельного методов учета затрат (рис. 3). З1 ПМ З2 П … П Зn П ПЛМ З1 ПМ З2 ПМ … Зn ППМ П СГП ПП М ПМ Где Зn – материальные затраты по статьям калькуляции; ПМ – сумма затрат, рассчитанная с использованием простого метода; ППМ – сумма затрат, рассчитанная с использованием попроцессного метода; ПЛМ – сумма затрат, рассчитанная с использованием попередельного метода; СГП – себестоимость готовой продукции. Рис 3. Каскадное применение методов учета затрат в рыбоводных хозяйствах Аналитический учет затрат по субсчетам счета 20 «Основное производство» следует организовать по процессам: 1 - выращивание и содержание ремонтно-маточного стада рыб; 2 - содержание рыб-производителей; 3 - разведение личинок (мальков); 4 - выращивание сеголеток; 5 - содержание годовиков в зимовальных прудах; 6 - выращивание двухлеток; 7 - выращивание товарной рыбы. На субсчетах второго порядка следует отражать переменные затраты согласно выше представленной номенклатуре затрат. По каждому объекту калькуляции на аналитических счетах счета 20 «Основное производство» формируется неполная производственная себестоимость. Условно-переменные затраты по каждому объекту учета затрат отражаются по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с аналитическими счетами учета затрат по синтетическим счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 10 «Материалы» и другие (рис. 2). Аналитический учет по данному счету должен быть организован аналогично аналитическому учету по счету 20. На счете 40 19 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по каждому объекту калькуляции формируется полная производственная себестоимость. Постоянные затраты и коммерческие расходы относятся сразу на финансовый результат счет 90 «Продажи», что позволяет избежать их распределения между объектами учета затрат, они отражаются только в себестоимости реализованной продукции рыбоводства, формируя ее совокупную (коммерческую) себестоимость. Постоянные затраты могут распределяться также между объектами калькуляции. Учет на счете 43 «Готовая продукция» ведется в разрезе субсчетов: 43.1. «Икра»; 43.2. «Сеголетки»; 43.3. «Двухлетки»; 43.4. «Товарная рыба». В предложенной схеме можно применять нормативную или плановую себестоимость. В конце калькуляционного периода по каждому объекту калькуляции она может быть доведена до фактического уровня путем суммирования плановой (нормативной) себестоимости и отклонений от плановой (нормативной) себестоимости. 6. Адаптирована методика калькулирования себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства в части определения объекта калькуляции, калькуляционной единицы, калькуляционного периода и способа распределения косвенных затрат, что позволит исчислять неполную производственную, полную производственную и совокупную (коммерческую) себестоимость икры, а также ее динамический пересчет в изменяющихся условиях хозяйствования. Методика калькулирования себестоимости продукции рыбоводства базируется на методологическом определении объектов калькуляции и калькуляционных единиц, калькуляционного периода, способа распределения косвенных затрат. Совершенствование методики калькулирования, таким образом, должно иметь комплексный подход. Важное методологическое значение при исчислении себестоимости продукции рыбоводства имеет обоснованный выбор объекта калькуляции и калькуляционной единицы (табл. 6). Таблица 6. Компоненты калькулирования себестоимости продукции рыбоводства Объекты калькуляции себестоимости продукции Икра Мальки Сеголетки, годовики, двухгодовики Ремонтный молодняк Товарная рыба Производители Единицы калькуляции себестоимости продукции 1 кг 1 тыс. шт. 1ц 1ц 1ц шт. 20 Объекты учета и калькулирования в рыбоводстве совпадают, если аналитический учет затрат ведется по тем же объектам, по которым калькулируется себестоимость продукции. До настоящего времени в практике учета рыбоводных хозяйств затраты по содержанию поголовья производителей с момента получения икры и до следующего года принято относить на себестоимость рыбопосадочного материала в следующем году, что отрицательно сказывается на достоверности формируемой информации. Выделение икры в самостоятельный объект калькуляции, как конечного результата содержания поголовья производителей, позволяет формировать достоверную учетную информацию как для калькулирования себестоимости полученного рыбопосадочного материала, так и для определения себестоимости полученной икры как вида готовой продукции рыбоводства. В основе определения калькуляционного периода в рыбоводстве должны присутствовать не только календарный год, но и отдельные этапы технологического процесса, передела. Если на данном этапе технологического процесса получают продукцию, которая может быть реализована, то следует калькулировать себестоимость этой продукции по видам. Если же очередной этап технологического процесса не завершается выходом какого-либо вида продукции, то целесообразно калькулировать себестоимость выполненных работ на данном этапе. Такой подход к выбору калькуляционного периода позволит обеспечить более оперативное управление и контроль за рациональным использованием ресурсов производства, а также обоснованное отнесение затрат на тот или иной вид продукции, в частности икры. В основе адаптированной методики калькулирования себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства лежит способ прямого расчета (табл. 7). Таблица 7. Методика калькулирования себестоимости икры Вид себестоимости Формула Комментарии Неполная производственная Снп=ПМЗ/К, где ПМЗ – прямые материальные затраты, руб.; К – количество икры, кг. Полная производственная Спп=(ПМЗ+УПЗ)/К, где УПЗ – условно-переменные затраты, руб. Совокупная (коммерческая) Сс=(ПМЗ+УПЗ+ПОЗ+КР)/К, где ПОЗ –постоянные затраты, руб., КР – коммерческие расходы, руб. Определяется по каждому объекту калькуляции по данным простого метода учета материальных затрат. Определяются по каждому объекту калькуляции по данным попроцессного метода учета затрат. Определяется по каждому объекту калькуляции по данным попередельного метода учета затрат. Для исчисления неполной производственной, полной производственной и совокупной (коммерческой) себестоимости икры как вида готовой продукции рыбоводства целесообразно использовать калькуляционный лист, который 21 позволяет получать данные о производственных затратах для анализа их окупаемости, сохраняет возможность динамического пересчета себестоимости продукции рыбоводства в изменяющихся условиях хозяйствования. Таблица 8. Калькуляционный лист получения икры за 12 месяцев 2009 года в СХ ЗАО Коломенский рыбхоз "Осёнка", тыс. руб. № п/п Калькуляционные статьи затрат 1 1 2 Рыбопосадочный материал 2 Удобрения, вносимые по воде Средства защиты рыб: а) вносимые по воде б) на производство кормов Корма: а) натуральные б) живые в) пастообразные г) комбикорма 3 4 5 Оплата труда основных работников 6 Оплата труда привлеченных работников 7 8 9 Натуральная оплата труда работников Неполная производственная себестоимость Удобрения, вносимые по грунту Работы и услуги: а) грузовых, бортовых автомашин б) автотранспорта специального назначения в) тракторов г) электроснабжение д) водоснабжение е) теплоснабжение 10 11 12 13 14 Вид рыбы: Карп Возрастная группа: Трехгодовики (товарная рыба) Хозрасчетное подразделение: Бригада 1 3 1070,0 10,2 13,4 8,9 493,4 18,1 90,3 Работы и услуги сторонних организаций Вода и водная среда: а) водообмен б) биологическая и химическая очистка в) аэрация водоемов Затраты на содержание основных средств: а) ГСМ б) оплата труда в) затраты на ремонт основных средств г) амортизация, арендные и лизинговые платежи Потери от брака и непроизводительные расходы Способ расчета 4 - 660,8 - 57,3 16,5 2438,9 6,0 Сумма стр. 1-7 - 30,7 - 26,8 19,2 9,8 11,6 32,3 - 304,7 - 12,0 - 20,1 14,4 - 205,6 - 90,9 59,9 - 230,3 - 45,7 - 15 Финансовые затраты 61,3 - 16 Резервы и прочие затраты Общебригадные (фермерские, цеховые) затраты Полная производственная себестоимость 32,3 - 17 18 50,4 3702,9 22 Сумма стр. 8-17 1 2 3 4 19 Общехозяйственные расходы 185,7 - 20 Отчисления на социальные нужды 254,7 - 21 Расходы на продажу 71,9 - 22 Совокупная (коммерческая) себестоимость 23 24 25 26 27 4215,2 Сумма стр. 18-22 Масса полученной икры, кг 398,0 - Масса реализованной икры, кг Неполная производственная себестоимость икры, тыс. руб/кг Полная поизводственная себестоимость икры, тыс. руб/кг Совокупная (коммерческая) себестоимость икры, тыс. руб/кг 365,7 - 6,1 Стр. 8/стр. 23 9,3 Стр. 18/стр. 23 11,5 Стр. 22/стр.24 Группировка и учет переменных и постоянных затрат по калькуляционному листу обеспечивает оперативный контроль за уровнем затрат в результате исчисления себестоимости продукции рыбоводства. Динамический пересчет себестоимости из-за изменения объемов производства, динамики изменения производственных затрат и других существенных факторов позволит принимать необходимые оперативные решения и проводить опережающий контроль над себестоимостью продукции рыбоводства. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ Переход на рыночные условия развития экономики Российской Федерации обуславливает повышение требований к управлению производством продукции рыбоводства. В сложившихся условиях актуально обоснование методических и практические рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства, направленных на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства. Учет таких биологических активов как икра, сеголетки, товарная рыба и результатов из биотрансформации способствует сближению отечественной и международной учетной практики учета в соответствии с МСФО 41 «Учет биологических активов». Переход к оценке биологических активов и продукции рыбоводства по справедливой стоимости требует изменений в бухгалтерском учете, однако, позволяет точнее определить результаты деятельности рыбоводных хозяйств, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности. Ретроспективные данные натуральных показателей производства продукции рыбоводства являются основанием прогнозирования будущего 23 объема производства продукции рыбоводства, а его стоимостная оценка изменяется в соответствии с влиянием факторов инфляции и спроса. Преимущество в рыночных условиях получают рыбоводные хозяйства, которые способны более оперативно реагировать на изменение требований потребителей к качественным характеристикам продукции рыбоводства, в этой связи данные о производственных затратах необходимо формировать с учетом потребительских качеств производимой продукции рыбоводства. Уточнение номенклатуры статей затрат, основанной на разукрупнении ряда комплексных статей, и расширение перечня объектов аналитического учета по местам выращивания и по видам готовой продукции будет способствовать принятию эффективных управленческих решений. Важно формирование уместной информации о затратах для потребностей оперативного управления бизнес-процессами в отрасли. Методические и практические рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции рыбоводства направлены на повышение релевантности формируемой информации для целей управления производством продукции рыбоводства. Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях: I. Статьи в журнале, рекомендуемом ВАК РФ: 1. Кравченко Н. А. Документирование операций по учету выхода продукции рыбоводства при облове прудов /Н. А. Кравченко// Бухучет в сельском хозяйстве. – 2010. - № 11. – с. 23-35 (0, 43 п.л., в т.ч. авторских – 0,43 п.л.); 2. Кравченко Н. А. Бухгалтерский учет операций по страхованию рыбных запасов /Н. А. Кравченко// Бухучет в сельском хозяйстве. – 2011. - № 3. – 10-13 с. (0,34 п.л., в т.ч. авторских – 0,34 п.л.); 3. Кравченко Н. А. Учет затрат в рыбоводных хозяйствах /Н. А. Кравченко// Бухучет в сельском хозяйстве. – 2011. - № 5. – 20-31 с. (0,56 п.л., в т.ч. авторских – 0,56 п.л.); II. Другие издания: 4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции прудового рыбоводства / Хоружий Л. И., Белов Н. Г., Костина Р. В., Кравченко Н. А., Алборов Р.А., Концевая С. М., Джикия К. А. // ФГНУ «Росинформагротех». – 2010. (5,0 п. л., в т. ч. авторских – 0,7 п. л.). 24

На правах рукописи

Курсеев Дмитрий Викторович

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ПРОЦЕССОВ УЧЕТА СОБСТВЕННОСТИ

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант доктор экономических наук

Маслова Ирина Алексеевна

Официальные оппоненты:

Гетьман Виктор Григорьевич

доктор экономических наук, профессор

Бархатов Анатолий Петрович

доктор экономических наук, профессор

Виноходова Анна Федоровна

Ведущая организация Южный Федеральный Университет

Защита состоится 13 сентября 2008 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г.Орел, Наугорское шоссе, 29 (www.ostu.ru).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке «Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Учетный секретарь

диссертационного совета Дрожжина И.А.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Системообразующее значение института собственности актуально для развития любой национальной экономической системы, так как собственность является основным показателем, характеризующим итоги деятельности институциональных единиц.

Переход России на рыночные отношения привел к появлению и использованию новых видов деятельности в сфере собственности: юридических и физических лиц, внешнее управление предприятиями, административное управление собственностью, управление реорганизационными и реструктуризационными процессами. Во всем мире эти процессы ежегодно оцениваются триллионами долларов.

Управление собственностью построено на агентских отношениях, которые довольно разнообразны и объединяются в три основные группы: агентские отношения в процессах внешнего управления собственностью, агентские отношения в области доверительного управления собственностью, агентские отношения в сфере административного управления собственностью. Основная цель агентских отношений в сфере собственности связана с наращиванием стоимости институциональных единиц.

Актуальность вопросов эффективного управления собственностью определяется необходимостью учета стоимости транзакций внутри фирмы, как экономических отношений между агентами-менеджерами и принципалами-собственниками в отношении результатов управления, в виде рыночной стоимости чистых активов и справедливой стоимости чистых пассивов. Это позволит уйти от котлового метода определения результатов управления с организацией финансового, управленческого, стратегического учета собственности в разрезе видов деятельности на базе использования интернациональной модели финансового учета.

В России долгое время отсутствовала какая-либо информация по внешнему, доверительному управлению собственностью, хотя ее ежегодно десятки тысяч российских организаций проходят через процедуры санации, наблюдения, конкурсного производства, внешнего и доверительного управления.

За последнее время проблемы собственности в сфере агентских отношений приобрели особую актуальность. Внешнее и доверительное управление собственностью выступают одной из институциональных основ глобальной экономики, прочности всемирного рынка, и должны найти соответствующее адекватное рыночным отношениям отражение в учете.

Это приводит к необходимости исследования операций внешнего, доверительного и административного управления собственности как объекта бухгалтерского учета с учетно-аналитических позиций.

Комплексный характер агентских отношений требует создания и использования совершенно иной системы учета. Это связано, прежде всего, с признанием внешнего, доверительного управления, реорганизации самостоятельными видами деятельности, по которым необходимо определять финансовый результат, и организацией учета в соответствии с интернациональной моделью финансового учета.

В развитых странах эти процессы являются самостоятельными видами деятельности, по которым определяются, учитываются, анализируются и контролируются финансовые результаты.

В России же процессы внешнего и доверительного управления, реформирования собственности, трансформационные процессы не считаются самостоятельными видами деятельности и не подлежат отдельному учету, анализу, контролю и аудиту, что приводит к неэффективному использованию ресурсов в масштабе государств.

Кроме того, противоречия «симбиозной» системы финансового учета в России, содержащей в себе компоненты прежней постатейной системы, и международной системы поэлементного учета затрат способствуют непрозрачности и неконтролируемости финансового учета агентских отношений в сфере собственности.

Кардинального пересмотра и организации учета в разрезе видов деятельности с направленностью на управление собственностью, платежеспособностью, денежными потоками, резервной системой требуют также управленческий и стратегический агентских отношений.

Вследствие этого особую актуальность приобретают вопросы исследования классификационных признаков, учетно-аналитических особенностей, принципов и механизмов отражения агентских отношений в сфере собственности, бухгалтерского моделирования процессов внешнего, доверительного и административного управления, организации и методологии финансового, управленческого и стратегического учета реорганизационных процессов, доверительного и внешнего управления.

Учетная информация служит базой для подготовки, оценки и принятия решений в области управления собственностью, и от ее качества, полноты, релевантности и своевременности зависит эффективность принимаемых решений. Поэтому управление агентскими отношениями в сфере собственности требует использования новых учетных механизмов, построенных на базе инструментов финансовой инженерии, обеспечивающих создание информационной базы для принятия решений по эффективному использованию собственности, что значительно повысит информационную обеспеченность управления ресурсами организаций.

В условиях рыночной экономики, глобализации, возрастания конкуренции, риска и неопределенности на современном этапе развития и реформирования учета и отчетности в России исключительное значение также приобретают вопросы учета и управления рисками в процессах внешнего и доверительного управления, реорганизации собственности, создания, учета и управления резервной системой, платежеспособностью предприятий.

Степень разработанности проблемы. Отдельным вопросам финансового, управленческого и стратегического учета, анализа, контроля и аудита собственности и имущественных отношений посвящены работы И.А. Белобжецкого, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, А.Г. Грязновой, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, О.И. Кольваха, Н.П. Кондракова, Г.Е. Крохичевой, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, Т.Н. Мальковой, М.В. Мельник, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, В.В. Петровой, А.П. Рудановского, И.А. Слабинского, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, М.Б. Чирковой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, В.Г. Широбокова, А.Н. Хорина и др.

Среди зарубежных ученых, внесших вклад в теоретическую и практическую разработку проблем учетно-аналитического управления собственностью, следует отметить Р.Л. Акоффа, А. Апчёрча, Э.А. Аткинсона, Й. Бетге, Дж. Блэка, Э. Бриттона, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Доунса, К. Друри, Т. Лимперга, Ж. Лорана, Дж.Ф. Маршалла, Д. Мидлтона, М. Миллера, Ф. Модильяни, М.Р. Мэтьюса, Г. Мюллера, Б. Нидлза, У. Пейтона, Ж. Перера, Б. Райана, Дж. Риса, Ж. Ришара, Дж. Сигел, Г. Симона, Э.С. Хендриксена, Дж. Хиггинса, Дж.Р. Хикса, Э. Шмаленбаха, Р. Энтони и др.

Различные аспекты учета, контроля и анализа доверительных, реорганизационных и трансформационных процессов в сфере собственности были рассмотрены в трудах О.Н. Гончаренко, К.В. Дьякова, Т.О. Кубасовой, М.Я. Симонович, Т.А. Столбуновой, Ф.Г. Теуважуковой, М.Ю. Медведева, Т.Г. Шешуковой, П.Е. Шумилина и др.

Появление этих исследований было вызвано переходом российской экономики на рыночные отношения и формированием в связи с этим новых видов деятельности, связанных с многообразием отношений собственности: реорганизационные и трансформационные процессы в сфере собственности, доверительное управление собственностью и др.

Однако комплексу вопросов организации и методологии финансового, управленческого и стратегического учета агентских отношений в сфере собственности практически не уделено никакого внимания.

И это касается, прежде всего, вопросов разработки концепции агентских отношений в сфере собственности, организации раздельного учета по видам агентской деятельности, использования системы производных балансовых отчетов в процессах внешнего и доверительного управления, разработки и применения структурированного рабочего плана счетов, учета синергетического эффекта при реорганизационных процедурах.

Вопросы, связанные с организацией учетных процессов внешнего и доверительного управления, трансформации и реорганизации собственности, разработкой соответствующего учетно-аналитического инструментария также являются недостаточно изученными и разработанными как в теоретическом, так и в практическом аспектах.

Необходимость системного изучения агентской проблемы связана с тем, что ранее в отечественной науке агентские отношения практически не исследовались. Из множества видов доверительного управления рассматривались только совместная деятельность и некоторые виды деятельности профессиональных участников рынка доверительного управления имуществом.

Недостаточный уровень научных разработок в этом направлении определил выбор темы диссертации и привел к необходимости разработки теоретических и практических рекомендаций по организации финансового, управленческого и стратегического учета внешнего и доверительного управления собственностью на отечественных предприятиях.

Цель и задачи диссертационного исследования. Основная цель работы состоит в решении научной проблемы разработки концептуальных основ и методических положений, определяющих организацию финансового, управленческого и стратегического учета собственности на основе соблюдения агентских отношений, их результатов в сфере изменения собственности по разнообразным внутренним и внешним видам деятельности.

В рамках поставленной цели были выделены основные подцели и соответствующие задачи:

Подцель 1: Концептуальные подходы к агентским отношениям в процессах учета собственности и капитала. Для достижения этой подцели были исследованы следующие задачи:

• определить концептуальные подходы к бухгалтерским теориям капитала, их характеристики и использование в процессах учета собственности,
• рассмотреть теоретические основы, квалификационные признаки, учетно-экономические составляющие и инструменты, формирующие систему финансового, управленческого и стратегического учета собственности,
• исследовать с позиции агентских отношений финансовый, управленческий и стратегический учет собственности,
• сформировать концепцию агентских отношений в процессах внешнего и доверительного управления собственностью,
• разработать общие теоретические подходы к обязательственным отношениям с точки зрения балансовых теорий.

Подцель 2: Разработка методологии финансового и управленческого учета собственности. Для осуществления этой подцели были исследованы и решены следующие задачи:

• систематизировать процессы управления собственностью и создать методологию организации контроля и управления предприятием как имущественным комплексом,
• исследовать существующие системы финансового учета и разработать прозрачную и эффективную систему учета по различным видам деятельности,
• рассмотреть и систематизировать виды управленческого учета и учетные подходы с целью формирования методологии управленческого учета собственности.

Подцель 3: Создание методики управленческого и стратегического учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью. Для реализации этой подцели были исследованы и решены следующие задачи:

• организовать управление собственностью на базе использования системы агрегатов и инструментов управленческого финансового учета,
• определить методические подходы к организации учета по видам деятельности на основе интернациональной модели финансового учета,
• раскрыть методику стратегического учета собственности для различных видов деятельности (внешнего и доверительного управления, реорганизационной, реструктуризационной и венчурной деятельности).

Подцель 4: Моделирование процессов учета резервной системы предприятия и процедур реформирования собственности. Для выполнения этой подцели были исследованы и решены следующие задачи:

• обезопасить предприятие системой учета основных обязывающих событий и соответствующих им рисковых ситуаций (рыночных, налоговых, таможенных, инновационных, кадровых и др.) путем формирования модели резервной системы предприятия,
• построить учетно-аналитическое обеспечение и управленческий учет резервной системы предприятия на базе использовании учетных механизмов финансовой инженерии,
• обосновать и обеспечить возможность перехода от финансового котлового к финансовому учету по реорганизационным, доверительным и внешним видам деятельности.

Подцель 5: Реализация достигнутых результатов управления резервной системой, платежеспособностью и реорганизацией собственности. Для практического выполнения этой подцели были исследованы и решены следующие задачи:

• предложить и апробировать модель стратегического учета в процессах управления и реорганизации собственности, путем создания макета хеджированного баланса и стратегического производного балансового отчета,
• апробировать управление платежеспособностью на основе макета иммунизационного производного балансового отчета,
• сформировать и апробировать модель определения синергетического эффекта, организации и методики его учета на основе раздельного учета по внешнему управлению, реорганизационной, реструктуризационной и венчурной деятельности.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2. «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п.1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Объект исследования. В качестве объекта исследования в диссертации приняты разнообразные институциональные единицы внешнего и доверительного управления собственностью: финансовые компании, имущественные и финансовые комплексы, управляющие компании, фонды, брокеры, депозитарии, банки, коммерческие организации.

Предмет исследования. Предметной областью диссертационного исследования является комплекс методологических и организационно-методических положений функционирования системы агентских отношений в сфере собственности, связанных со становлением, организацией и совершенствованием финансового, управленческого и стратегического учета внешнего и доверительного управления.

Методология и методика исследования основывалась на совокупности методов, применяемых при исследовании социально-экономических процессов и явлений: общенаучные методы познания социально-экономических явлений; диалектический метод познания; статистический, сравнительный, функциональный, технологический методы; методы индукции и дедукции, научной абстракции, анализа и синтеза.

Обоснованность и достоверность полученных результатов, рекомендаций и выводов базируется на использовании логического, системного, комплексного, концептуального, исторического и субъектно-объектного подходов к получению доказательств и аргументации основных положений диссертации.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежный ученых по проблемам учета, анализа, контроля и аудита собственности, ее использования, внешнего и доверительного управления собственностью, функционирования агентских отношений в сфере собственности, международные и российские стандарты учета и отчетности, данные специальных обследований и анкет, законодательные, нормативные, арбитражные материалы, официальная бухгалтерская и статистическая информация.

Методика исследования основывалась на наблюдении, группировке, систематизации и анализе полученных данных, моделировании явлений и процессов агентских отношений в сфере собственности, установлении, апробации и практической реализации полученных выводов и результатов.

Научная новизна исследования сводится к тому, что процессы учета собственности рассматриваются на основе соблюдения агентских отношений, их результатов в сфере изменения собственности по разнообразным внутренним и внешним видам деятельности, на базе обобщающих показателей рыночной стоимости чистых активов и справедливой стоимости чистых пассивов. В процессе исследования были разработаны концептуальные подходы к агентским отношениям, обязательственным отношениям и теориям капитала. Предложенная методология финансового, управленческого и стратегического учета собственности в отношении внешнего и доверительного управления, обеспечивается теоретическим и практическим аппаратом функционирования резервной системы.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

1. Сформулированы и обоснованны концепции бухгалтерских теорий капитала, агентских и обязательственных отношений, разработана методология финансового и управленческого учета собственности и капитала:

• идентифицированы и обоснованы основные концепции бухгалтерских теорий капитала, определены их характеристики и установлены фундаментальные взаимосвязи с концепцией агентских отношений в разрезе внешнего, доверительного и административного управления собственностью (08.00.12, п. 1.1.);
• разработан концептуальный подход к агентским отношениям в процессах учета и аудита внешнего и доверительного управления собственностью, определяемый самостоятельным видом деятельности, системой интегрированного управленческого и стратегического учета и контроля (08.00.12, п. 1.1.);
• сформирована концепция агентских отношений в области управления собственностью, определяющая, идентифицирующая и обосновывающая классификационные признаки, учетно-аналитические составляющие и механизмы отражения агентских отношений (08.00.12, п. 1.1.);
• дано теоретическое обоснование и рассмотрены концептуальные подходы к обязательственным отношениям во внешнем и доверительном управлении собственностью в соответствии со статической, динамической, органической и эволюционно-адаптивной балансовыми теориями (08.00.12, п. 1.1.);
• разработана методология управления собственностью предприятия как имущественного комплекса, систематизирующая процессы внешнего, доверительного и административного управления, направленная на организацию учета собственности на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга (08.00.12, п. 1.2.);
• обоснована и систематизирована методология финансового учета агентских отношений в сфере собственности с определением финансовых результатов, собственности и организацией контроля по каждому виду деятельности (08.00.12, п. 1.2.);
• дано теоретическое обоснование методологии управленческого учета внешнего и доверительного управления собственностью на базе концептуальных подходов «активы/кредиторская задолженность», «денежные средства/чистые пассивы» (08.00.12, п. 1.2.).

2. Разработаны методики управленческого и стратегического учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью:

• сконструирована методика управленческого финансового учета собственности предприятия, ориентированная на применение системы учетных механизмов, позволяющих получить и использовать значение показателей собственности в целях обеспечения решения проблем управления собственностью в различных оценках (08.00.12, п. 1.4.);
• предложен методический подход к организации учета по видам деятельности и механизм его практической реализации, ориентированный на определение фактической себестоимости по видам деятельности путем корректировки затрат по элементам на изменение производственных запасов за период, и определение финансового результата соизмерением доходов со скорректированными затратами (08.00.12, п. 1.3.);
• раскрыты методические подходы к построению стратегического учета внешнего и доверительного управления, реорганизационной, реструктуризационной и венчурной деятельности (08.00.12, п. 1.4.).

3. Реализованы достигнутые результаты управления резервной системой, платежеспособностью и реорганизацией собственности:

• предложены рекомендации по организации учетно-аналитического обеспечения и управленческого учета резервной системы предприятия на основе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга (08.00.12, п. 1.4.);
• предложена модель учета реорганизационных процессов доверительного и внешнего управления собственностью, обеспечивающая переход от финансового котлового к финансовому учету по видам деятельности (08.00.12, п. 1.4.);
• выработаны рекомендации по организации управленческого учета платежеспособности предприятий, с учетом размеров и сроков платежей, процентных ставок, рисков и определения активной, пассивной и нейтральной зон платежеспособности (08.00.12, п. 1.4.);
• раскрыто содержание и разработаны практические рекомендации по определению и учету синергетического эффекта на основе использования синергетического производного балансового отчета (08.00.12, п. 1.4.).

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой комплексного методологического подхода к исследованию проблем организации финансового, управленческого и стратегического учета процессов управления собственностью. Этот подход основан на интеграции всех видов учета и является методологической основой подготовки информации, необходимой для принятия оперативных, тактических и стратегических решений по управлению собственностью.

Практическая значимость полученных результатов. Полученные результаты подтверждают практическую значимость диссертационного исследования. Диссертантом были разработаны и представлены следующие методические положения и рекомендации:

Организация и методика финансового учета по видам деятельности: доверительное управление собственностью, внешнее управление, другие виды агентских отношений (реорганизация, спонсорство);

Методика контроля финансового результата по основной, реорганизационной деятельности, доверительному управлению, внешнему управлению;

Алгоритм составления и использования в управлении платежеспособностью иммунизационного производного балансового отчета;

Алгоритм составления и использования в управлении резервной системой хеджированного, хеджированного производного и хеджированного стратегического балансового отчета;

Алгоритм стратегического учета в процессах управления и реорганизации собственности.

Практическая реализация концептуального подхода к организации финансового учета по видам деятельности нашла применение в организации раздельного учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью и основной деятельности в ОАО «Новочеркасскнефтемаш», ООО «Ростов Дон Девелопмент», ООО «Северокавказский научно-исследовательский институт строительных материалов и технологий «Стромтехника», ООО «Управляющая компания Юг Руси», ОАО «Глубокинский кирпичный завод», ОАО «Зерноградский свинокомплекс».

Предложенные диссертантом рекомендации по организации управленческого и стратегического учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью предприятий нашли применение в разработке и внедрении программ для ЭВМ «Хеджированный производный балансовый отчет» (Свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ № 2006612315 от 04.07.2006г.) и «Стратегический производный балансовый отчет» (Свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ № 2006612314 от 04.07.2006г.).

Практическая значимость полученных результатов связана также и с тем, что процессы внешнего, доверительного и административного управления собственностью рассмотрены диссертантом через призму агентской проблемы в рамках разграничения полномочий между принципалами-собственниками и агентами-менеджерами.

Апробация и внедрение результатов. Результаты исследования представлялись в форме докладов на международных, межвузовских, вузовских научно-практических и научно-методических конференциях, важнейшими из которых являются: международные научно-практические конференции Строительство – 2006, 2007 РГСУ; докладывались на методических семинарах кафедры бухгалтерского учета и аудита РГСУ.

Теоретические и практические положения, изложенные в диссертации, нашли отражение в учебных пособиях, разработанных диссертантом, и используются в учебном процессе в Ростовском государственном строительном университете при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Стратегический учет собственности».

Публикации. Основные положения, результаты, выводы и рекомендации, полученные в диссертации, опубликованы автором в 52 печатных работах общим объемом 62,8 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографии и двух приложений. Работа изложена на 393 страницах компьютерного текста и содержит 31 рисунок, 34 таблицы и 20 формул.

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цели, задачи, объект и предмет исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна и практическая значимость, представлены результаты апробации работы.

В первой главе «Концептуальные подходы к агентским отношениям в процессах учета собственности и капитала» исследованы существующие концепции бухгалтерских теорий капитала и их характеристики, исходя из которых, рассмотрены концептуальные подходы к агентским отношениям в финансовом, управленческом и стратегическом учете и сформирована концепция агентских отношений в процессах управления собственности, а также рассмотрены и теоретически обоснованы концептуальные подходы к обязательственным отношениям.

Во второй главе «Методология финансового и управленческого учета собственности» на основе разработанной концепции агентских отношений исследовались проблемы моделирования финансового, управленческого, стратегического учета, внешнего и доверительного управления собственностью, обоснованы и систематизированы методологии управления собственностью предприятия как имущественного комплекса, финансового учета агентских отношений, управленческого учета в сфере собственности.

В третьей главе «Методика управленческого и стратегического учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью» предложен методический подход к организации управленческого финансового, финансового, стратегического учета собственности, позволяющий организовать управление предприятием на базе использования производных балансовых отчетов в разрезе отдельных видов деятельности.

В четвертой главе «Моделирование процессов учета резервной системы и реформирования собственности» разработана система моделирования резервной системы предприятия, на основе которой построена модель управленческого учета резервной системы, позволяющая учесть основные обязывающие события и обеспечить переход от финансового котлового к финансовому учету по видам деятельности.

В пятой главе «Реализация результатов управления резервной системой, платежеспособностью и реорганизацией собственности» осуществлено моделирование стратегического учета, рассмотрен управленческий учет платежеспособности и синергетического эффекта в процессах управления и реорганизации собственности.

В заключении сформулированы основные выводы и результаты проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Концептуальные подходы к агентским отношениям в процессах учета собственности и капитала

Агентские отношения определяют отношения собственности в рыночной экономики и в той или иной степени идентифицируют деятельность любой институциональной единицы, так как характеризуют собой основное отношение рыночной экономики: между собственниками и управленческим персоналом.

Агентские отношения формируют институциональную структуру, так как затрагивают комплекс вопросов, начиная от договорных отношений, методов оценки состояния и возможностей развития бизнеса, использования управленческой стратегии, и заканчивая использованием бухгалтерских механизмов управления бизнесом и измерением, анализом и контролем показателей собственности и их динамики.

Исследование вопросов теории агентских отношений основывается на рассмотрении учетно-аналитических аспектов формирования и функционирования собственного капитала.

Внешнее и доверительное управление собственностью представляет собой двоякий процесс:

– с одной стороны, это управление конкретным имуществом, конкретными активами, проводимое на основании системы договоров;

– с другой стороны, результаты управления проявляются в изменении капитала, в изменении его стоимости.

В ходе проведенного исследования существующих концепций бухгалтерских теорий капитала и их характеристик была установлена взаимосвязь теорий капитала с вариантами административного, внешнего и доверительного управления.

В соответствии с разработанной концепцией внешнее управление осуществляется на принципах теории остаточного капитала, теории агентских отношений; доверительное управление базируется на принципах теории чистых пассивов, теории агентских отношений; административное управление бюджетными организациями на базе теории фондов; административное коммерческое управление ориентировано на теорию предприятия. Для всех видов агентских отношений характерно использование теории собственности и хозяйствующей единицы. Диссертантом разработана теория агентских отношений, которая основана на принципе гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств в рыночных и справедливых ценах.

Основные концепции бухгалтерских теорий капитала, их характеристики представленными данными таблицы 1.

Таблица 1

Концепции бухгалтерских теорий капитала и их характеристики1

Агрегаты концепции Концепции Теорий капитала	Балансовое уравнение собствен-ности	Учетный подход	Трактовка капитала	Трактовка чистой прибыли	Управление собственностью
Теория собствен-ности		Активы/Кредиторская задолженность	Чистое благосостояние собственника	Часть благосос-тояния собственника
Теория хозяйству-ющей единицы		Активы/Капитал	Активы равняются общему капиталу: собственному и заемному	Чистый прирост капитала	Административ-ное, доверительное и внешнее управление
Теория предприятия	(А ± А) – О	Активы скорректированные/ Кредиторская задолженность	благосостояние предприятия	Часть добавленной стоимости	Административ-ное управление
Теория остаточного капитала	А – ЧК = ОК	Остаточные активы/Остаточный капитал	Совокупность вкладов собственников и кредиторов за вычетом используемой части капитала	Часть остаточного капитала	Внешнее управление
Теория агентских отношений		Денежные средства/Чистый капитал	Дезагрегированное рыночное благосостояние собственников и кредиторов	Часть чистого капитала	Административное, доверительное управление, внешнее управление

Примечание: К – капитал, А – активы, О – обязательства, Д – денежные средства, ЧП – чистые пассивы, У – убытки, -К – отрицательный капитал, ДС – добавленная стоимость капитала, А – изменение активов, ОА – ограничение активов, П – пассивы, ОП – ограничение пассивов, ЧК – часть капитала, ОК – остаточный капитал,

ЧистК – чистый капитал

Бухгалтерское понятие капитала определяется соответствующей концепцией и включает балансовое уравнение собственности, соответствующий учетный подход, трактовку капитала, право собственности, источники изменения, сферы использования в целях определения реальной величины прибыли, дивидендов и их использования. На этих позициях строится организация финансового, управленческого и стратегического учета собственности.

Агентские отношения охватывают вопросы гражданского, финансового и административного права, планирования, финансового учета, анализа и аудита, управленческого и стратегического учета, и их исследование требует использования системного подхода.

Системный подход в исследовании агентских отношений основан на взаимоувязке анализа, который раскрывает структуру и составные части явления, что приводит к пониманию деталей явления, и синтеза, акцентирующего внимание на теоретических позициях и функциях, т.е. на классификационных признаках, учетно-экономических составляющих и учетных инструментах. Это позволяет оценить уровень и эффективность использования агентских отношений в области управления и использования собственности.

Исходя из разработанной концепций бухгалтерских теорий капитала, а также по результатам исследования теоретических и практических источников по внешнему и доверительному управлению собственностью, диссертантом рассмотрены концептуальные подходы к агентским отношениям в финансовом, управленческом и стратегическом учете (схема 1).

Основой концептуальных подходов к агентским отношениям является вид деятельности, который определяется четырьмя основными позициями:

Критерии и регуляторы;

Наличие субъектно-объектных отношений собственности;

Поставленная цель и достигаемые результаты;

Концептуальные подходы к теориям собственности.

Все это требует, чтобы вид деятельности отражался в финансовом учете отдельно, так как по нему необходимо определить результаты, а самое главное, влияние отдельных факторов на изменение собственности.

Концептуальный подход к агентским отношениям в процессах учёта и аудита внешнего и доверительного управления собственностью определяется шестью блоками: бухгалтерские критерии и регуляторы (правовые отношения, финансирование развития, регуляторы), субъектно-объектные отношения, цель и результаты управления (платежеспособность, собственность, прибыль), концепций теорий капитала, самостоятельным видам деятельности в доверительном и внешнем управлении, системой учета и учетных инструментов (финансовый, интегрированный, управленческий и стратегический учет, система производных балансовых отчетов), направленными на обеспечение эффективного управления собственностью.

Агентские отношения

Рисунок 1 - Концептуальные подходы к агентским отношениям в финансовом, управленческом и стратегическом учете собственности

Системность проведенного исследования концепции агентских отношений сводилась к тому, что диссертант исходил из необходимости и целесообразности рассмотрения всех видов агентских отношений, а не только внешнего и доверительного управления.

В связи с этим исследовались наряду с внешним и доверительным управлением агентские отношения в виде административной деятельности на частных и государственных предприятиях, совместная деятельность, другие формы доверительных отношений (опекунство, исполнительство, попечительство).

В результате была получена бухгалтерская концепция агентских отношений в сфере собственности (табл. 2), которая выступает в качестве основы создания системы финансового, управленческого, стратегического учета и контроля внешнего и доверительного управления собственностью.

Таблица 2

Концепция агентских отношений

Агрегаты агентских отношений агентских отношений

Правовая составляющая

Теоретические основы

Классификационные признаки

Учетно-экономические составляющие собственности

Учетные инструменты отражения собственности

Теория фирмы

Теория агентских отношений

Теория контроля

Теория гипотетических процессов

Отношения собственности

Балансовое регулирование

Доверительные процессы

Виды деятельности

Циклический характер

Деловая операция

Правило разумного поведения

Структурный анализ

Бухгалтерские

Контрольные и управленческие

Ликвидационные

А. Внешнее управление

Комплекс законов, положений, инструкций, определяющих типы агентских отношений на основании ГК РФ и контрактного права

Стоимость фирмы как имущественного комплекса и контроль ее изменения

Платеже-способ-ность

Выбор системы показателей и учетных механизмов, которые обеспечивают контроль эффективного использования ресурсов в сфере агентских отношений

Нулевой балансовый отчет и система производных балансовых отчетов, разработанных на его основе

Право собственности, право владения, право распоряжения, право пользования

Собственность, платежеспособность, резервная система предприятия

Оценка использования ресурсов в доверительных процессах

Основная, операционная, внереализационная, чрезвычайная, доверительная, реорганизационная

Зарождение, развитие, расцвет, увядание, ликвидация

Формирование самостоятельного вида деятельности и показателей, его определяющих

Принятие обоснованных решений, обеспечивающих выживание предприятия

Определение влияния на разницу между чистыми пассивами и чистыми активами цен, залогов, платежеспособности, резервной системы, синергетического эффекта, внешних факторов

Чистые активы

Чистые пассивы

Капитал собственный

Имущественный комплекс

Группировка объектов

Результат доверительного управления

Бухгалтерский баланс

Отдельный баланс

Выделенный баланс

Нулевой баланс

Иммунизационный баланс

Хеджированный баланс

Стратегический баланс

Синергетический баланс

Ликвидационный баланс

Б. Доверительное Управление

Собствен-ность

В. Простое товарищество

Г. Другие формы доверительных отношений

Результаты выполнения контракта

Д. Административ- ная деятельность

Разработанная диссертантом концепция агентских отношений в сфере собственности (внешнее управление, доверительное управление, простое товарищество, административная деятельность) включает правовую составляющую, теоретические основы (теории фирмы, агентских отношений, контроля, гипотетических процессов), классификационные признаки (отношения собственности, балансовое регулирование, доверительные отношения, виды деятельности, циклический характер, деловая операция, правило разумного поведения, структурный анализ), учетно-экономические составляющие (активы, чистые активы и пассивы, капитал, имущественный комплекс, группировка объектов, результат доверительного управления), учетный инструментарий бухгалтерского, контрольного, управленческого и ликвидационного характера (бухгалтерский баланс, отдельный баланс, выделенный баланс, производные балансовые отчеты, ликвидационный баланс).

Собственность, в контексте организации её учета, определяется в разрезе видов агентских отношений на основании правовой составляющей, теоретических основ, квалификационных признаков, учетных признаков и получаемых показателей собственности.

Концепция агентских отношений является основой создания системы финансового, управленческого, стратегического учета и контроля процессов внешнего и доверительного управления собственностью.

При разработке концептуальных подходов к обязательственным отношениям во внешнем и доверительном управлении собственностью диссертант придерживался концепции балансового определения обязательственных отношений с ориентацией на существующие балансовые теории, концепцию агентских отношений с точки зрения теоретических основ построения, классификационных признаков, учётно-экономических составляющих и учётных инструментов.

В результате теоретические аспекты обязательственных отношений во внешнем и доверительном управлении представлены данными табл. 3.

Приоритетность использования соответствующих балансовых теорий в обязательственных отношениях по результатам проведённого исследования может быть представлена следующим образом.

Эволюционно-адаптивная балансовая теория с учётным подходом «денежные средства/чистые пассивы», с экономико-юридической трактовкой обязательственных отношений рекомендуется для доверительного управления собственностью.

Органическая балансовая теория, основанная на учётном подходе «активы/кредиторская задолженность в приведённой стоимости», экономической трактовке обязательств и чистых активах по цене замещения, обеспечивает потребности и приоритеты внешнего управления собственностью.

Динамическая балансовая теория, основанная на учётном подходе «доходы/расходы», экономической трактовке обязательств и исчислении чистых активов в экономической трактовке, соответствует потребностям административного управления собственностью.

Статическая балансовая теория, ориентированная на учётный подход «активы/кредиторская задолженность», юридическую трактовку обязательственных отношений и определение собственности (чистых активов) в юридической трактовке, рекомендуется для решения юридических проблем перехода и реформирования собственности для административного, внешнего и доверительного управления собственностью.

Представленные диссертантом концептуальные подходы к обязательственным отношениям во внешнем и доверительном управлении собственностью ранжированы в соответствии с балансовыми теориями (статическая, динамическая, органическая, эволюционно-адаптивная) и характеризуется 8 агрегатами: используемые учетные подходы, трактовка обязательственных отношений, измеряемость сделок, законодательная составляющая, элементы балансовой теории (временная составляющая, экономические последствия, неопределенность и риск, момент признания в учете, регулирование платежеспособности, оценка), учетное отражение, определяющий бухгалтерский принцип, приоритетность использования в обязательственных отношениях.

Таблица 3

Концептуальные подходы к обязательственным отношениям во внешнем и доверительном управлении собственностью

Балансовые теории

Концепции обязательственных отношений

Учетные подходы

Трактовки обязательственных отношений

Измеряемость сделок

Законодательная составляющая

Элементы балансовой теории

Учетное отражение

Определяю-щий бухгалтер-ский принцип

Приоритетность использования в обязательствен-ных отношениях

Временная составляющая экономического источника

Экономические последствия

Неопределен-ность и риск

Момент призна-ния в балансе

Регулирование платежеспособ-ности

Балансовая

Рыночная

Справедливая

Статическая

Обязательственная концепция статического баланса

Юридическая

Чистые активы в юридической трактовке

Теория обязательств

В прошлом

Изменение чистых активов и платежеспособности

Определяется по данным хеджированного производного балансового отчета

Возможно использование одного из 3-х принципов: начисления, оплаты, комбинированный

Отчет о движении денежных средств

Управление собственностью в исторической оценке

Управление платежеспособностью

Управление резервной системой

Управление собственностью

Главная книга и система производных балансовых отчетов

Определение финансового результата как изменение собственности за период

Юридические аспекты административ-ного, внешнего и доверительного управления собственностью

Концепция долга как обязательств разного рода с данными ограничениями

Концепция обязательств по передаче активов или услуг

Концепция отказа от потенциального дохода

Динамическая

Обязательственная концепция динамического баланса

Экономическая

Чистые активы в экономии-ческой трактовке

В прошлом и настоящем

Определяется по данным иммунизационного производного балансового отчета

Соблюдение соотношения расходов между капитализацией и затратами и доходов между прибылью и обязательствами

Административ-ное управление собственностью

Концепция экономических обязательств предприятия

Органическая

Концепция обязательств как оттоков активов

Экономии-ческая

Чистые активы по цене заме-щения

В настоя-щем

Оценка активов и обязательств в ценах замещения

Внешнее управление собственностью

Концепция приведенной текущей стоимости

Эволюционно-адаптивная

Концепция гипотетического удовлетворения обязательств

Экономи-ко-юриди-ческая

Чистые пассивы

В настоящем и будущем

Изменение чистых пассивов

Гипотети-ческой реализации

Доверительное управление собственностью

Примечание: А – активы, КД – кредиторская задолженность, Д – доходы, Р – расходы, КДП – кредиторская задолженность в приведенной стоимости, ДС – денежные

средства, ЧП – чистые пассивы

2. Разработка методологии финансового и управленческого учета собственности.

На основе разработанной концепции агентских отношений в сфере собственности исследовались проблемы моделирования финансового, управленческого, стратегического учета, анализа, контроля и аудита внешнего и доверительного управления собственностью.

В результате предложена методология управления собственностью предприятия как имущественного комплекса, которая систематизирует процессы внешнего, доверительного и административного управления.

Разработанная методология управления собственностью предприятия как имущественного комплекса систематизирует процессы внешнего, доверительного и административного управления в разрезе девяти агрегатов (методы оценки бизнеса, риск и неопределенность, бухгалтерские принципы, организация бухгалтерии, управленческая стратегия, поддержание капитала, самостоятельный вид деятельности, бухгалтерские механизмы управления в виде системы производных балансовых отчетов, показатели собственности) и создает возможность организации контроля и управления платежеспособностью, резервной системой, реорганизацией, внешними факторами, собственностью на базе использования агрегированных и дезагрегированных показателей чистых активов и чистых пассивов и определения зоны безопасности на основе механизма петли ограничений. Проведенный комплексный анализ состояния бухгалтерского учета агентских отношений в сфере собственности позволил разработать методологию финансового учета агентских отношений в сфере собственности (табл. 4).

Организация учета по видам деятельности должна ориентироваться на интернациональную модель финансового учета, т.е. определение финансового результата и чистых активов по виду деятельности.

При этом финансовый результат по виду деятельности определяется вычитанием из доходов расходов по элементам, скорректированных на изменение производственных запасов за период. Таким образом, себестоимость по виду деятельности определяется не по произведенной, отгруженной и реализованной (троекратно) продукции, а сразу по показателю валовой продукции (однократно).

Таблица 4

Методология финансового учета агентских отношений в сфере собственности2

Агентские отношения в управлении собствен-ностью

Учетная политика

Самостоятельный вид деятельности

Организация учета

Консолидация отдельного баланса

Производный балансовый отчет

Управленческий баланс

Информационная обеспеченность

Субсчета

Элементы затрат

Остатки производственных ресурсов

Финансовый результат

Доверительное управление

Учредитель доверительного управления

Результат по виду деятельности определяется вычитанием из доходов расходов по элементам, скорректированных на изменение производственных запасов за период

Коммерческая деятельность (доверительное управление, внешнее управление, спонсорство и т.д.). Бюджетная деятельность (фондовый учет)

Для управления собственностью, платежеспособностью и резервной системой

Выделение активов роста из общей совокупности активов

В соответствии с интернациональной моделью финансового учета определяющие составные части процессов агентских отношений, закрепленные в договоре, и обеспечивающие эффективность организации внешнего и доверительного управления собственностью

Активы, обязательства, доходы, расходы, результаты

Около 100 видов, по некоторым предусмотрено присоединение к балансу учредителя доверительного управления.

92 «Доходы и расходы по доверительному управлению»

92. По каждому виду доверитель-ного управления используется субсчет

30- «Материальные затраты».31-«Затраты по оплате труда».32- «Отчисления на социальные нужды».33 – «Амортизация».34 – «Прочие затраты». 35 «Затраты по отдельным видам деятельности».39 – «Остаток материально-производственных запасов по видам деятельности»

39-1 «Материалы».39-2 «Незавершенное производство.39-3 «Готовая продукция».39-4 «Товары отгруженные».39-5 «Товары».39-6 «Расходы будущих периодов».39-7 «Резерв предстоящих расходов»

92. По видам доверительного управления

90 «Продажи» (по основной деятельности). 91 «Прочие доходы и расходы (по операционной деятельности). 92 «Доходы и расходы по доверительному управлению собственностью». 93 «Доходы и расходы по внешнему управлению». 95 «Доходы и расходы по другим видам агентских отношений».

Внешнее управление

Учетная политика внешнего управления не предусмотрена

Не предусмотрено. Проблема снимается, если признать за отдельный вид деятельности.

93 «Доходы и расходы по внешнему управлению»

93. По каждому виду внешнего управления используется субсчет

93. По видам внешнего управления

Совместная деятельность

Организация, ведущая учет совместной деятельности

Не являются юридическим лицом, не подлежит присоединению.

95 «Доходы и расходы по другим видам агентских отношений»

95. По каждому виду агентских отношений используется субсчет

95. По другим видам внешних отношений

Рекомендации по организации финансового учета по видам деятельности предусматривают использование системы счетов и субсчетов, применяемых для определения финансового результата путем соизмерения доходов и расходов по элементам, скорректированных на изменение остатков производственных ресурсов за период.

Для этих целей диссертант предлагает использовать три счета:

92 – «Доходы и расходы по доверительному управлению собственностью»;

93 – «Доходы и расходы по внешнему управлению»;

95 – «Доходы и расходы по другим видам агентских отношений».

Затраты по элементам учитываются на счетах 30, 31, 32, 33, 34, а их свод производится на счете 35 «Свод затрат по отдельным видам деятельности».

Для учета остатков производственных ресурсов предлагается использовать систему субсчетов к счету 39 «Остатки производственных ресурсов».

Финансовые результаты определяются на субсчетах к счету 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, обеспечивается прогнозирование, учет, контроль и аудит основных видов деятельности на предприятии: основная деятельность; доверительная; внешнее управление; спонсорство; прочая.

В результате создается эффективная система организации учета по внешнему управлению, доверительному управлению собственностью, спонсорству с определением финансовых результатов и собственности и организацией контроля по каждому виду деятельности.

В современных условиях в России уделяется большое внимание развитию управленческого учета. Однако до сих пор не разработана концепция управленческого учета, которая изложила бы современное понимание управленческого учета и основные направления его развития и совершенствования.

Проведенная систематизация около 60 видов управленческого финансового и самостоятельного управленческого учета позволила определить методологию управленческого учета, формируемую двумя подходами:

Методологический подход к управленческому финансовому учету;

Методологический подход к дезинтегрированному управленческому учету.

Методологический подход к управленческому финансовому учету может быть сформирован как создание системы управления по одному из трех направлений (на базе рабочих планов счетов, на основе системы коэффициентов и на основе использования системы производных балансовых отчетов), основанных на использовании комплекса балансовых теорий, учетных подходов двух типов («активы/кредиторская задолженность», «денежные средства/чистые пассивы») и использовании системы показателей собственности предприятия как имущественного комплекса, т.е. показателей чистых активов и чистых пассивов в целях управления реорганизацией, государственной помощью, собственностью, платежеспособностью, резервной системой, синергетическим эффектом, внешнего управления проблемными предприятиями, доверительного управление имуществом.

Методологический подход к дезинтегрированному управленческому учету основан на использовании теории центров ответственности и себестоимости, учетного подхода «доходы/расходы» и определении в системе управления показателей затрат, доходов и результатов в административных (цехи, службы) и функциональных разрезах (цепочки создаваемого продукта, функции предприятия).

В условиях доверительного и внешнего управления собственностью управленческий финансовый учет предпочтительнее по двум причинам:

• создается возможность обеспечения раздельного учета собственности по видам деятельности;

Методологические подходы к управленческому учету представлены данными схемы 2.

Управленческие системы, интегрированные в финансовый учет, основаны на соответствующих балансовых теориях, используют учетные подходы «активы/кредиторская задолженность» и «денежные средства/чистые пассивы», обеспечивают управление на базе показателей собственности, т.е. чистых активов и чистых пассивов: управление реорганизацией, государственной помощью,

собственностью, платежеспособностью, резервной системой, синергетическим эффектом, внешнее управление проблемными предприятиями, доверительное управление имуществом.

Самостоятельные системы управленческого учета ориентированы на использование теорий центров ответственности и себестоимости, учетный подход «доходы/расходы» и на управление затратами, доходами и результатами в административных (цехи, службы) и функциональных разрезах (цепочки создаваемого продукта, функции предприятия и др.).

3. Создание методики управленческого и стратегического учета процессов внешнего и доверительного управления собственностью.

Методология управленческого учета собственности предусматривает использование двух самостоятельных методологических подходов: управленческий финансовый учет собственности, интегрированный в финансовую бухгалтерию; отдельный управленческий учет собственности.

В условиях доверительного и внешнего управления собственностью предпочтительнее организовать управленческий финансовый учет по двум причинам:

• создается возможность обеспечения раздельного учета собственности по видам деятельности (основная, операционная, доверительное управление, внешнее управление, реорганизационная деятельность и др.);
• в рамках раздельного учета по видам деятельности создается возможность организации соответствующей системы управленческого финансового учета доверительного и внешнего управления собственностью, являющегося основой рыночного преобразования собственности.

Разработанная диссертантом методика управленческого финансового учета собственности представлена данными таблицы 5.

Построение методики основано на использовании комплекса положений, формирующих систему управленческого финансового учета собственности и, в частности: объекты управленческого финансового учета; подлежащие учету, анализу и контролю показатели собственности; используемые учетные инструменты финансовой инженерии.

Таблица 5

Методика управленческого финансового учета собственности предприятия3

Агрегаты методики Учетные механизмы	Показатели собственности				Функции методики			Справочные и нормативные данные
					Система оценок	Специальные факторы	Корректирующие факторы	Норматив собственности	Пересчет	Отраслевые нормативные данные
Отдельные балансы	Балансовый показатель собственности	Рыночный показатель собственности	Не применяется	Один из трех показателей: чистый дисконтированный денежный поток, биржевая стоимость акций, комплексный метод	Балансовая, рыночная, справедливая, текущая, замещения, восстановительная, залоговая, ликвидационная	Комплекс специфических факторов: реорганизационных, синергетических, агрегатов резервной системы, иммунизационных, актуарных, стратегических, виртуальных	Результаты внутреннего и внешнего аудита, государственных контрольных органов, экспертных заключений и др.	Система показателей, характеризующая собственность: активы, чистые активы, чистые пассивы, специализированные чистые пассивы	Используется трансформационный производный балансовый отчет и другие трансформационные отчетные формы	Комплекс экономических среднеотраслевых данных по отрасли
Прогнозные балансы
Нулевая балансовая концепция			Реализация Контрольной функции
Фрактальные (сетевые) производные балансовые отчеты			Определение изменения покупа-тельской способности

Разработанная и апробированная методика управленческого финансового учета собственности основана на использовании основных учетных механизмов (внебалансовых, отдельных, балансовых, нулевых, прогнозных, производных балансовых и фрактальных балансовых отчетов), позволяющих получать и использовать систему показателей собственности (чистые активы, чистые пассивы, специализированные чистые пассивы, показатели капитализации), обеспечивая решение проблем прогнозирования, управления резервной системой, синергетическим эффектом, собственностью, государственной помощью в различных оценках и во временных и территориальных фракталах.

Функции методики построены на использовании системы оценок, специальных факторов и корректирующих факторов, а также адекватных справочных и нормативных данных.

Методика управленческого финансового учета собственности позволяет в рамках финансового учета организовать управление собственностью на базе использования производных балансовых отчетов и показателей чистых активов, чистых пассивов и специализированных чистых пассивов.

В условиях рыночных отношений одной из важнейших проблем является понятие вида деятельности и его использование в учёте.

Исследование теоретических источников, практического опыта и научно-исследовательских работ многих авторов позволило установить наличие девяти видов деятельности в российской экономике: основная, операционная, внереализационная, чрезвычайная, доверительное управление собственностью, внешнее управление, реорганизационная деятельность, инвестиционная деятельность, совместная деятельность.

При этом многие теоретические и практические вопросы вида деятельности до сих пор не решены, не исследованы полностью. Вопрос и с идентификацией вида деятельности, особенно это касается доверительного управления собственностью, внешнего управления и реорганизационной деятельности, которые в России не признаются самостоятельными видами деятельности.

В результате диссертантом разработан методический подход к организации учёта по видам деятельности (табл. 6), ориентированный на создание системы

Таблица 6

Методические подходы к организации учета по видам деятельности4

Агрегаты Виды деятельности	Бухгалтерские принципы			Подведение итогов			Интернациональная модель финансового учета
						Результаты	Затраты по элементам	Изменение остатков ресурсов	Фактическая себестоимость
Основная	Принцип раздельного обязательства и раздельной ответственности	Хозяйствующей единицы	При оценке активов или пассивов баланса каждая составная часть статьи актива или пассива должны оцениваться в отдельности	В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»	В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»	В соответствии с ПБУ 17/02 «Финансовые результаты»	5 элементов затрат: материалы, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы	7 остатков производственных ресурсов: материалы, незавершенное производство, товары, товары отгруженные, готовая продукция, расходы будущих периодов, резерв предстоящих расходов	Затраты по элементам корректируются на изменение производственных запасов за период
Доверительное управление собственностью		Хозяйствующей единицы
Внешнее управление		Хозяйствующей единицы
Совместная деятельность		Хозяйствующей единицы

финансового учёта, построенного на определении фактической себестоимости по видам деятельности путём корректировки затрат по элементам на изменение производственных запасов за период и определением финансового результата соизмерением доходов со скорректированными затратами.

Методический подход к организации и методологии финансового учёта по видам деятельности ориентирован на использовании принципа раздельного обязательства и раздельной ответственности и на комплекс других принципов, обеспечивающих продолжение деятельности, возможность определения и реализации синергетического эффекта по видам деятельности и создание системы финансового учёта, построенного на определении фактической себестоимости по видам деятельности путём корректировки затрат по элементам на изменение производственных запасов за период и определением финансового результата соизмерением доходов со скорректированными затратами.

В процессе обобщения основных стратегических идей и направлений было установлено, что ряд вопросов стратегического учета, анализа и аудита в отечественной и зарубежной науке исследованы в недостаточной степени:

Механизм стратегического учета;

Алгоритм стратегического учета и учетные аспекты их реализации;

Моделирование стратегического учета в процессах внешнего, доверительного управления и реорганизации собственности.

Все эти проблемы решены в разработанной диссертантом методике стратегического учета собственности (табл.7).

В методике стратегического учета собственности представлено пять самостоятельных видов деятельности, не считая основной деятельности, которая во всех случаях имеет место наряду с одним-двумя видами деятельности, указанными ниже:

Внешнее управление;

Доверительное управление;

Реорганизационная деятельность;

Реструктуризация собственности;

Венчурная деятельность.

Таблица 7

Методика стратегического учета собственности5

Агрегаты и субагрегаты методики Виды деятельности

Активы предприятия

Обязательства предприятия

Капитал предприятия

Стратегический учет

Синергетический эффект

Резервная система предприятия

Внешнее управление

Учетный подход «доходы/расходы»

Учетный подход «активы /кредиторская задолженность»

Учетный подход «денежные средства/чистые пассивы»

Ожидаемая доходность

Внутренняя норма доходности

Время окупаемости

Время окупаемости по дисконтированным потокам.

Стоимость предприятия

Рентабельность предприятия

Обеспечение обязательств

Управление обязательствами

Погашение обязательств

Принцип ликвидности обязательств

Критерий эффективности

12 моделей оценки стоимости капитала

8 концепций капитала

А-К=К; А+П-Р=К; А±ПК=К; ПА=РС-РСК; Активы = Ограничения активов

Учетные механизмы отражения (стратегический, фрактальный производные балансовые отчеты)

Учетный механизм (разница результата синергетического производного балансового отчета и объединенного баланса)

7 агрегатов резервной системы предприятия

Доверительное управление

Реорганизационная деятельность

Реструктуризация собственности

Венчурная деятельность

Самостоятельным видом деятельности (в рамках финансового учета) в соответствии с интернациональной моделью финансового учета является деятельность, обладающая следующими учетными характеристиками:

Отражение изменения входящих и исходящих производственных ресурсов;

Затраты по виду деятельности учитываются по экономическим элементам;

Продажи, выручка, доходы учитываются по виду деятельности;

Определяется финансовый результат;

Организуется управленческий финансовый учет;

Создается эффективная система контроля с количеством учетно-контрольных точек в пределах 15-20 (7 остатков входящих и исходящих ресурсов, 5 элементов затрат, от 1 до 10 видов реализации).

Самостоятельные виды деятельности в соответствии с разработанной методикой стратегического учета собственности характеризуются шестью агрегатами:

Активы предприятия;

Обязательства предприятия;

Капитал предприятия;

Стратегический учет;

Синергетический эффект;

Резервная система предприятия.

Разработанная диссертантом методика стратегического учета собственности обеспечивает организацию учета, контроля и анализа по пяти видам деятельности (внешнее и доверительное управление, реорганизационная, реструктуризационная и венчурная деятельность) с определением собственности исходя из активов, обязательств и капитала, используя механизмы стратегического учета, учета синергизма и контроля состояния резервной системы предприятия.

4. Моделирование процессов учета резервной системы предприятия и процессов реформирования собственности.

Анализ российских и зарубежных работ в области исследования резервной системы предприятия показал отсутствие концепции резервной системы, основной идеи, связывающей самые разнообразные системы защиты предприятия от катастрофы.

По мнению диссертанта, таким подходом может быть избрана концепция обязывающего события, а таких событий в условиях риска и неопределенности довольно много и все они требуют учета.

Исходя из этих соображений, концепция резервной системы предприятия формируется и реализуется на возможности обезопасить предприятие от основных обязывающих событий (рыночных, налоговых, таможенных, инновационных, кадровых и др.) на базе использования агрегатов резервной системы как компенсирующей риск комплексной позиции в условиях возможности выбора и реализации предельных значений чистых активов и чистых пассивов, из которой вытекает разработанная диссертантом модель резервной системы предприятия (схема 3).

Решение проблемы управления состоянием резервной системы институциональных единиц видится диссертантом в разработке и апробации аккумулированного механизма учета действия укрупненных агрегатов резервной системы на показатель собственности предприятия как имущественного комплекса, для чего в диссертации:

Сформирована модель учетно-аналитического обеспечения и управленческого учета резервной системы предприятия;

Разработан конкретный механизм, позволяющий определить и проанализировать состояние резервной системы предприятия и на этой основе принимать тактические и стратегические решения.

Модель позволяет организовать управленческий финансовый учет резервной системы предприятия на базе использования системы производных балансовых отчетов, что соответствует требованиям внешнего и доверительного управления собственностью, и построена с использованием следующего алгоритма, включающего семь итераций:

1ая итерация – начальный оператор, т.е. бухгалтерский баланс, обеспечивающий формирование исходного приближения к фактическим чистым активам;

						Компенсирующая риск позиция или комплекс позиций			Агрегаты резервной системы		Счета и субсчета резервов
				Основные обязывающие события и их характеристика
Рыночная, налоговая, кадровая, инновационная политика		Неопределенность события				Производные балансовые отчеты					Иммунизация активов и обязательств
		Параметры риска события				Теория предельных значений					Страхование
		Размер события				Концептуальный подход к обязывающему событию					Хеджирование цен и процентных ставок
		Срок возникновения события				Собственность					Залоги, гарантии
											Хеджирование как страхование от потерь
											Хеджирование как управление риском
Чистые активы						Чистые пассивы			Специализированные чистые пассивы

Схема 3. Модель резервной системы предприятия

2ая итерация – оценка и постановка на учет агрегатов резервной системы с определением изменения чистых активов;

3ья итерация – получение хеджированного баланса и определение на его базе хеджированных чистых активов;

4ая итерация – составление хеджированного производного балансового отчета на основе гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств с получением чистых пассивов;

5ая итерация – ввод информации, характеризующей предельные значения собственности (чистых пассивов);

6ая итерация – определение рисковых активов с определенной степенью вероятности и ввод информации в производный балансовый отчет интегрированного риска;

7ая итерация – получение стратегического хеджированного производного балансового отчета с показателем стратегических чистых пассивов.

Модель резервной системы предприятия формируется и реализуется на возможности обезопасить предприятие от основных обязывающих событий (рыночных, налоговых, таможенных, инновационных, кадровых и др.) на базе использования агрегатов резервной системы как компенсирующей риск комплексной позиции в условиях возможности выбора и реализации предельных значений чистых активов и чистых пассивов.

Разработанная и апробированная модель учета реорганизационных процессов, доверительного и внешнего управления собственностью обеспечивает переход от финансового котлового к финансовому учету по видам деятельности и рекомендует использовать следующие производные балансовые отчеты (в зависимости от видов деятельности)(табл.8).

Основная деятельность в первую очередь нуждается в управлении резервной системой и поэтому используются хеджированный производный балансовый отчет и производный балансовый отчет интегрированного риска.

При реорганизационной деятельности используются в основном два вида инструментов финансовой инженерии:

Реорганизационный производный балансовый отчет – для отражения процессов реорганизации (слияние, поглощение, присоединение, выкуп, дробление, преобразование, приобретение, санирование, ликвидация);

Синергетический производный балансовый отчет – для определения синергетического эффекта, который принимается во внимание при реорганизационных процессах.

Доверительное управление собственностью использует, как правило, органический или субстанционный производные балансовые отчеты, позволяющие определить и проконтролировать реальную стоимость предприятия как имущественного комплекса (в рыночной, справедливой или стоимости замещения).

Внешнее управление использует преимущественно иммунизационный производный балансовый отчет, так как основная решающая задача сводится к достижению нормальной платежеспособности предприятия, т.е. нулевой или пассивной иммунизации.

Таблица 8

Модель учета реорганизационных процессов, доверительного и внешнего управления собственностью6

Агрегаты и подагрегаты деятельности	Финансовый результат	Управление видом деятельности и организация контроля основных показателей	Контрольные возможности системы
			Учет по видам деятельности
			Действующая	Предлагаемая
Основная	Использование структурированного плана счетов на базе 30-х счетов с применением инструментов бухгалтерского инжиниринга	Хеджированный производный балансовый отчет	Котловой метод финансового учета с отражением видов деятельности по счетам 90, 91, 99, 08, 58	Центр прибыли
Реорганизаци-онная		Реорганизационный и синергетический производные балансовые отчеты		Центр возникновения затрат
Доверительное управление		Органический и субстанционный производные балансовые отчеты		собственности
Внешнее управление		Иммунизационный производный балансовый отчет		Центр собственности

5. Реализация достигнутых результатов управления резервной системой, платежеспособностью и реорганизацией собственности.

Разработанная и апробированная модель стратегического учета в процессах управления и реорганизации собственности включает пять самостоятельных видов деятельности (внешнее и доверительное управление, реорганизационная, реструктуризационная и венчурная деятельность), определяемых соответствующим механизмом, алгоритмом и результатами стратегического учета.

Механизм стратегического учета основан на бухгалтерском балансе, системе стратегических факторов, их анализе и оценке с отражением в ведомости стратегических проводок, получении стратегического и стратегического производного бухгалтерских балансов с определением и использованием в управлении показателей чистых активов и чистых пассивов.

На базе представленного механизма и алгоритма стратегического учета диссертантом разработана, зарегистрирована и апробирована программа для ЭВМ «Стратегический производный балансовый отчет» (Свидетельство об официальной регистрации программы для ЭВМ № 2006612314 от 04.07.2006г.), предназначенная для определения реальной стоимости предприятия как экономического комплекса при реализации выбранной им стратегии и обеспечивающая постановку на учет факторов внешнего воздействия в целях характеристики сложившейся стратегической ситуации на базе показателей собственности в виде чистых активов и чистых пассивов.

Макет хеджированного, хеджированного производного и хеджированного стратегического балансового отчета апробирован в практических условиях и включает восемь разделов, позволяющих оценивать экономическую ситуацию и разрабатывать оперативные, тактические и стратегические мероприятия по ее адекватному воплощению.

На основе данного макета диссертантом разработана, зарегистрирована и апробирована программа для ЭВМ «Хеджированный производный балансовый отчет» (Свидетельство об официальной регистрации программы для ЭВМ № 2006612315 от 04.07.2006г.), предназначенная для информационного обеспечения управления рисками и резервной системой предприятия на основе определения ее состояния с использованием агрегированных и дазагрегированных показателей собственности.

Организацию управленческого учета платежеспособности целесообразно строить на базе использования иммунизационного производного балансового отчета.

Макет иммунизационного производного балансового отчета, включает бухгалтерский баланс, корректировочные бухгалтерские проводки и корректировочный баланс, иммунизационные бухгалтерские проводки и иммунизационный баланс, гипотетические процессы реализации активов удовлетворения обязательств и получение на их основе иммунизационного производного балансового отчета, что в комплексе обеспечивает получение информации и организацию управления платежеспособностью.

В системе производных балансовых отчетов бухгалтерские проводки составляются по разделам баланса, так как в данном случае важно определить показатели чистых активов и чистых пассивов.

Управленческий учет платежеспособности включает семь итераций и обеспечивает управление платежеспособностью с учетом размеров и сроков платежей, процентных ставок и риска на базе использования показателей чистых активов и чистых пассивов и определяемых на их основе нулевого, активного и пассивного сроков возмещения.

Как правило, реорганизация компаний производится ради получения и реализации синергетического эффекта. Разработанная модель синергетического эффекта, организации и методики его учета ориентирована на четыре самостоятельных вида деятельности, связанных с управлением и реорганизацией собственности.

Отражение синергизма и синергетического эффекта производится с помощью синергетических бухгалтерских проводок с получением синергетического баланса и синергетического производного балансового отчета.

Синергетический эффект определяется вычитанием из чистых пассивов по данным синергетического производного балансового отчета чистых активов по объединенному бухгалтерскому балансу.

Рекомендуемая модель синергетического эффекта, организации и методики его учета обеспечивает определение и раздельный учет по внешнему управлению, реорганизационной, реструктуризационной и венчурной деятельности синергетических чистых активов и пассивов.

Представленные в диссертации рекомендации по организации финансового, управленческого и стратегического учета операций внешнего и доверительного управления собственностью предприятий обеспечат эффективность и прозрачность их учетного отражения, возможность проведения контрольных процедур и использования полученной информации в управлении ресурсным потенциалом институциональных единиц.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Управление собственностью представляет собой двоякий процесс: с одной стороны, это управление конкретным имуществом и конкретными активами, проводимое на основании системы договоров; с другой стороны, результаты управления проявляются в изменении капитала, его структуры и стоимости.

Бухгалтерское понятие капитала определяется уравнением собственности, учетным подходом и комплексом факторов управления собственностью предприятия как имущественного комплекса на базе использования агрегированных и дезагрегированных показателей чистых активов и чистых пассивов и определения зоны и маржи безопасности.

Организация учета по видам деятельности ориентирована на использование интернациональной модели финансового учета и определение себестоимости, финансового результата и чистых активов по показателю валовой продукции однократно, а не троекратно по произведенной, отгруженной и проданной.

Методики управленческого и стратегического учета собственности обеспечивают организацию учета, контроля и анализа по видам агентских отношений с определением собственности исходя из активов, обязательств и капитала, используя механизмы бухгалтерского инжиниринга.

Резервная система предприятия формируется и реализуется на базе использования агрегатов резервной системы как комплексной компенсирующей риск позиции в условиях возможности выбора и реализации предельных значений чистых активов и чистых пассивов.

Представленные в диссертации рекомендации по организации финансового, управленческого и стратегического учета операций управления собственностью предприятий обеспечивают эффективность и прозрачность их учетного отражения, возможность проведения контрольных процедур и использования полученной информации в управлении ресурсным потенциалом институциональных единиц.

Публикации в перечне ведущих научных журналов, рекомендуемых ВАК России на соискание ученой степени доктора наук

1. Курсеев, Д.В. Теоретические аспекты учета резервной системы предприятия // Экономический вестник Ростовского государственного университета. - Ростов-н/Д.-2006. - №1. - 0,63 п.л.

2. Курсеев, Д.В. Моделирование учетных процессов, используемых в управлении собственностью предприятия // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Общественные науки. Приложение. - 2006. - №6. - 0,88 п.л.

3. Курсеев, Д.В. Теоретические аспекты обязательственных отношений в процессах внешнего и доверительного управления собственностью // Научная мысль Кавказа. Северо-Кавказский научный центр высшей школы. Приложение. - 2006. - №5. - 0,63 п.л.

4. Курсеев, Д.В. Организация и методика финансового учета агентских отношений в сфере собственности // Научная мысль Кавказа. Северо-Кавказский научный центр высшей школы. Приложение. - 2006. - №6. - 0,81 п.л.

5. Курсеев, Д.В. Управленческий учет платежеспособности // Научная мысль Кавказа. Северо-Кавказский научный центр высшей школы. Приложение. - 2006. - №7. - 0,68 п.л.

6. Курсеев, Д.В. Стратегический учет собственности в процессах внешнего и доверительного управления // Научная мысль Кавказа. Северо-Кавказский научный центр высшей школы. Приложение. - 2006. - №8. - 0,66 п.л.

7. Курсеев, Д.В. Структурный анализ собственности предприятия // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - Краснодар. - 2006. - №436(478). - 0,13 п.л.

8. Курсеев, Д.В. Агентские отношения в процессах внешнего и доверительного управления собственностью // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Общественные науки. Общественные науки. Спецвыпуск. - 2006. - 0,67 п.л.

9. Курсеев, Д.В. Моделирование стратегического учета собственности // Научная мысль Кавказа. Северо-Кавказский научный центр высшей школы. - 2006. - №9. - 0,54 п.л.

10. Курсеев, Д.В. Бухгалтерские теории капитала в процессах внешнего, доверительного и административного управления // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Общественные науки. -2006. - № 10. - 0,42 п.л.

Монографии

11. Курсеев, Д.В. Бухгалтерский учет агентских отношений: концепция, теория, практика: Монография / Д.В. Курсеев. - Москва: Финансы и статистика, 2007. - 12 п.л.

12. Курсеев, Д.В. Агентские отношения в процессах внешнего и доверительного управления собственностью: бухгалтерское моделирование и учет: Монография / Д.В. Курсеев. - Ростов-н/Д: РГСУ, 2003 – 8,88 п.л.

13. Курсеев, Д.В. Управленческий и стратегический учет процессов внешнего и доверительного управления собственностью предприятия. Монография. – Ростов-н/Д: РГСУ, 2004 – 9,0 п.л.

14. Курсеев, Д.В. Актуальные проблемы интернациональной модели финансового учета: производственная и финансовая оптика: Монография / под общ. Ред. В.И Ткача, Г.Е. Крохичевой, Е.И. Муругова и др. - Ростов-н/Д: РГСУ, 2006 - 274с. – 17,13 п.л. (в том числе авторских 3,38 п.л.)

15. Курсеев, Д.В. Практика подготовки и использования ликвидационных балансов в Российской экономике: Монография / Д.В. Курсеев. – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1998 – 4,1 п.л.

Прочие публикации

16. Курсеев, Д.В. Организация бухгалтерского финансового учета по видам деятельности // Известия Ростовского государственного строительного университета: Научно-технический журнал. – Ростов н/Д: РГСУ, 2007 – 0,39 п.л.

17. Курсеев, Д.В. Модель учета реорганизационных процессов, доверительного и внешнего управления собственностью предприятия (статья) // Бухгалтерский учет, анализ и аудит в рыночной экономике: проблемы и решения – Ростов н/Д: РГСУ, 2006 – 0,68 п.л.

18. Курсеев, Д.В. Классификационные признаки, учетно-аналитические составляющие и механизмы отражения агентских отношений (статья) // Новые направления бухгалтерского учета и аудита на современном этапе развития экономики - Ростов-н/Д: РГСУ, 2005 - 1,0 п.л.

19. Курсеев, Д.В. Концепция агентских отношений в процессах учета внешнего и доверительного управления собственностью (статья) // Новые направления бухгалтерского учета и аудита на современном этапе развития экономики - Ростов-н/Д: РГСУ, 2005 - 0,88 п.л.

20. Курсеев, Д.В. Концептуальные подходы к обязательственным отношениям во внешнем и доверительном управлении собственностью (статья) // Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях конкурентной среды - Ростов-н/Д: РГСУ, 2005 - 0,58 п.л.

21. Курсеев, Д.В. Концептуальный подход к видам деятельности и учетный механизм его реализации (статья) // Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях конкурентной среды - Ростов-н/Д: РГСУ, 2005 - 0,83 п.л.

22. Курсеев, Д.В. Концепции бухгалтерских теорий капитала, их характеристики и использование (статья) // Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях конкурентной среды - Ростов-н/Д: РГСУ, 2005 - 0,5 п.л.

23. Курсеев, Д.В. Управленческий финансовый учет: теоретический аспект (статья) // Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях хозяйствования - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 0,42 п.л.

24. Курсеев, Д.В. Управление платежеспособностью предприятия (статья) // Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях хозяйствования - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 0,42 п.л.

25. Курсеев, Д.В. Концепция резервной системы предприятия (статья) // Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях хозяйствования - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 0,42 п.л.

26. Курсеев, Д.В. Бухгалтерская модель управления собственностью предприятия как имущественного комплекса (статья) // Бухгалтерский учет и анализ в системе управления предприятием - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 1,08 п.л.

27. Курсеев, Д.В. Финансовый учет внешнего и доверительного управления собственностью (статья) // Бухгалтерский учет и анализ в системе управления предприятием - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 1,46 п.л.

28. Курсеев, Д.В. Концепция управленческого учета и ее использование во внешнем и доверительном управлении собственностью (статья) // Бухгалтерский учет и анализ в системе управления предприятием - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 1,08 п.л.

29. Курсеев, Д.В. Учетно-аналитические аспекты управления резервной системой организаций (статья) // Учетно-аналитическое обеспечение управления предприятиями в условиях рыночной экономики - Ростов н/Д: РГСУ, 2005 – 0,46 п.л.

30. Курсеев, Д.В. Организация стратегического учета на предприятии (статья) //Актуальные вопросы учетно-аналитического обеспечения управления предприятиями - Ростов н/Д: РГСУ, 2006 – 0,25 п.л.

31. Курсеев, Д.В. Принципы бухгалтерского учета по видам деятельности (статья) // Материалы международной научно-практической конференции «Строительство – 2007» – Ростов н/Д:РГСУ, 2007 – 0,08 п.л.

32. Курсеев, Д.В. Управленческий финансовый учет собственности предприятия (статья) // Материалы международной научно-практической конференции «Строительство – 2007» – Ростов н/Д:РГСУ, 2007 – 0,08 п.л.

33. Курсеев, Д.В. Нулевые балансовые отчеты в системе управления финансовыми потоками (статья) // Материалы региональной научно-практической конференции «Маркетинг и логистика рыночной экономики» – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1998 - 0,1 п.л.

34. Курсеев, Д.В. Оценка бизнеса в условиях рыночной экономики (статья) //Ваш консультант информ. – 1999. - №4. - 0,1 п.л.

35. Курсеев, Д.В. Оценка активов предприятия (статья) // Юбилейная международная научно-практическая конференция «Строительство – 1999» – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1999 - 0,1 п.л.

36. Курсеев, Д.В. Определение рыночной стоимости предприятия на основе нулевых балансов (статья) // Юбилейная международная научно-практическая конференция «Строительство – 1999» – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1999 - 0,1 п.л.

37. Курсеев, Д.В. Использование нулевых балансов при реструктуризации капитала (статья) // Межвузовская научно-практическая конференция. Тезисы докладов «Вопросы методики и методологии формирования учетной политики предприятия» – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1999 - 1,25 п.л.

38. Курсеев, Д.В. Ликвидационные балансы в финансовом аудите (статья) // Межвузовская научно-практическая конференция «Проблемы совершенствования бухгалтерского учета и аудита в условиях рынка» – Ростов н/Д: Ростовский государственный строительный университет, 1999 - 0,1 п.л.

39. Курсеев, Д.В. Бухгалтерский учет износа и амортизации (статья): Изд. «Приор», Москва, 2000 г. – 3,0 п.л.

40. Курсеев, Д.В. Переход на принцип начислений в целях налогообложения (статья) // Тезисы зональной научно-практической конференции (в рамках Южного Федерального округа) 27-29 октября 2000г. «Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения в России» – Ростов-н/Д: Ростовский государственный экономический университет, 2000 - 0,1п.л.

41. Курсеев, Д.В. Бухгалтерское оформление хозяйственных договоров (статья): Практическое пособие: Изд. «Приор», Москва, 2001 г. – 3,0 п.л.

42. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договоров мены и бартера (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №4. – 0,1 п.л.

43. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора простого товарищества (совместной деятельности) (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №4. - 0,1 п.л.

44. Курсеев. Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора доверительного управления имуществом (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №4. - 0,1п.л.

45. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора купли-продажи (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №5.- 0,1п.л.

46. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора финансовой аренды (лизинга) (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №5. - 0,1п.л.

47. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора на переработку давальческого сырья (толлинга) (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №5. - 0,1п.л.

48. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора финансирования под уступку денежного требования (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №5. - 0,1п.л.

49. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора коммерческой концессии (франчайзинга) (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №5. - 0,1п.л.

50. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Организация бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на предприятии и учет их налогообложения (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №6. - 0,1п.л.

51. Курсеев, Д.В., Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н. Бухгалтерская экспертиза договора комиссии (статья) // Ежемесячный специальный журнал «Деловая информация» - Ростов-н/Д, 2001, №6.- 0,1п.л.

Зарегистрированные патенты

52. Программа для ЭВМ «Стратегический производный балансовый отчет» (Свидетельство регистрации программы для ЭВМ № 2006612314 от 04.07.2006г.)

53. Программа для ЭВМ «Хеджированный производный балансовый отчет» (Свидетельство регистрации программы для ЭВМ № 2006612315 от 04.07.2006г).

1 В диссертации представлено семь теорий капитала, характеризуемых десятью агрегатами концепций.

2 В диссертации методология финансового учета представлена девятью блоками.

3 В диссертации методика представлена семью механизмами и четырьмя блоками

4 В диссертации представлены девять видов деятельности

5 В диссертации методика представлена шестью агрегатами и восьмью подагрегатами.

6 В диссертации модели представлены шестью агрегатами и двенадцатью подагрегатами