Е. Л. Ермошина , редактор журнала

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная . Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев - физических лиц. Чем - узнаете из статьи.

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662) 2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.

При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.

Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила , которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.

Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.

Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

А что с доходами физлиц?

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.

С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций 4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.

Займы в условных единицах - это рублевые займы, привязанные, как правило, к курсу иностранной валюты. К примеру, по договору займа его сумма составляет 1000 у. е., где 1 у. е. соответствует рублевому эквиваленту 1 евро, рассчитанному по курсу Центробанка. Сумма процентов, выплачиваемых по этим займам, тоже рассчитывается с оглядкой на курс условной единицы. Но организация и получает заем, и гасит его, и выплачивает по нему проценты исключительно в рублях.

Как учитывать в расходах суммовые разницы, уплаченные организацией-заемщиком: как выплаты, аналогичные процентам, или иначе? И нужно ли с таких разниц начислять НДФЛ, если их получатель (заимодавец) - физическое лицо и курс у. е. на дату возврата займа больше, чем на дату выдачи? Не так давно свое мнение по этим вопросам высказал Высший арбитражный суд.

Ищем различия между процентами и суммовыми разницами

По правилам расчета базы по налогу на прибыль проценты, выплаченные по займам и кредитам, необходимо нормироват ьст. 269 НК РФ . При этом налоговая служба и Минфин считают, что суммовые разницы, выплачиваемые по обязательствам в у. е., - это плата за пользование займом. А следовательно, для определения максимальной суммы, которую можно учесть как проценты в налоговом учете, нужно сложить реальные проценты и отрицательные суммовые разницы (в случае если курс у. е. повысился по отношению к рублю). А потом уже сравнивать их с нормативо мПисьма Минфина от 08.10.2010 № 03-03-05/216 , от 13.12.2011 № 03-03-06/2/197 , от 12.11.2012 № 03-03-06/1/584 . При этом учитывать в расходах такую разницу надо на дату погашения долгового обязательства.

Когда курс условной единицы понижается, положительную разницу надо учесть во внереализационных дохода хп. 11.1 ст. 250 НК РФ . Причем Минфин не разрешает уменьшить на такую разницу суммы процентов (которые надо нормировать)п. 1 ст. 269 , п. 7 ст. 271 , п. 9 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662 ; УФНС по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/012759 . Налицо нестыковка в разъяснениях Минфина. Ведь по логике если отрицательные разницы должны увеличивать сумму нормируемых процентов, то положительные должны их уменьшать.

Однако ВАС не согласился с подобным отождествлением отрицательных суммовых разниц и заемных проценто в. Он пришел к выводу, что такие суммовые разницы организация может полностью учесть во внереализационных расходах и их не нужно нормировать по правилам, установленным для учета проценто вподп. 5 п. 1 ст. 265 , ст. 269 НК РФ .

ВАС пояснил, что если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает бо´ ль -шую рублевую сумму, чем он получил, то возникшую при этом отрицательную разницу надо рассматривать именно как суммовую разницу. И учитывать ее нужно так же, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. То есть списывать на внереализационные расходы без каких-либо нормативов. Ведь проценты - это заранее установленный и согласованный между заемщиком и заимодателем дохо дп. 3 ст. 43 НК РФ . А суммовая разница зависит от курса валют, а не от соглашения сторон.

С суммовых разниц, полученных гражданином, НДФЛ не удерживаем

Приведем пример: гражданин дал взаймы, к примеру, 100 000 руб., а получает назад 120 000 руб. И это без учета процентов. Он получил на 20 000 руб. больше, значит, эти деньги - не что иное, как его доход. И с них организация - как налоговый агент - должна удержать НДФЛ по ставке 13% и перечислить его в бюдже тст. 209 НК РФ . Именно так рассуждали инспекторы в споре, который рассматривал Высший арбитражный судПостановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12 . Но суд их не поддержал.

ВАС указал, что в гл. 23 НК РФ хотя и открытый перечень доходов, однако понятие дохода - вполне конкретное. И подразумевает под собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форм ест. 41 , п. 1 ст. 210 НК РФ . При возврате же заемщиком рублевой суммы займа у заимодавцев - физических лиц никакой экономической выгоды не возникает. Даже если эта сумма - результат пересчета в рубли по курсу у. е. на дату возврата. Ведь заемщик возвращает лишь установленную в договоре сумму займ ап. 2 ст. 317 ГК РФ . А каких-либо положений, позволяющих рассматривать суммовые разницы в качестве дохода, в гл. 23 НК нет.

Таким образом, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ. А значит, организация-заемщик не должна удерживать НДФЛ из этих денег и перечислять их в бюдже тПостановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12 .

Как видим, Высший арбитражный суд принял очень выгодное для многих организаций Постановление. Нет гарантии, что налоговые инспекторы будут придерживаться такой точки зрения. Но арбитражные суды при рассмотрении споров, как правило, учитывают позицию ВАС. А значит, шансы на благоприятный исход дела в суде высоки. И вы можете рассказать об этом инспекторам в случае возникновения разногласий с ними.

Валютные разницы: расчеты в условных единицах по долговым обязательствам и процентам у кредитора (не разницы) (Сибиряков Н.)

Дата размещения статьи: 16.01.2016

Целью любого бизнеса является получение прибыли, которая зачастую складывается не только от основного вида деятельности, но и от тех, которые ведутся параллельно. В качестве примера получения дополнительных доходов можно назвать сдачу имущества в аренду или предоставление денежных займов на платной основе. Причем в современных экономических условиях отечественные бизнесмены, дающие деньги в долг, предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных денежных единицах (далее - у. е.). Ведь такие договорные отношения позволяют заработать не только на процентах, но и на перепадах курса иностранной валюты, выступающей эквивалентом у. е. В то же время для кредитора договор займа в у. е. способен принести немало проблем, о которых мы и поговорим в настоящем материале.

Вначале заметим, что договор займа как вид гражданско-правового соглашения регулируется нормами гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В силу ст. 807 ГК РФ сторонами договора займа выступают заимодавец и заемщик. Если предметом займа являются денежные средства, то по договору заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить их заимодавцу в том же количестве.
Гражданское право не ограничивает субъектный состав сторон договора займа, следовательно, заимодавцем может выступать как физическое, так и юридическое лицо. Однако в последнем случае, вне зависимости от того, кому предоставляются деньги - физическому или юридическому улицу, договор займа всегда заключается в письменной форме. Обычно письменная форма договора соблюдается путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. При этом договор займа является реальным договором, то есть считается заключенным с момента передачи денег заемщику.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Так как норма о плате за предоставленный заем не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.

Обратите внимание! Предоставление беспроцентных займов другим организациям может обернуться для организации-кредитора проблемой. Особенно если предоставление займа совпадает у кредитора по времени с наличием кредитных отношений с банком. Дело в том, что налоговые органы с трудом признают расходы по обслуживанию кредитов при наличии выданных беспроцентных займов. По их мнению, расходы на обслуживание кредита в данном случае не отвечают критериям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и, как следствие, не могут учитываться должником для целей налогообложения. Причем эту точку зрения налоговики озвучили довольно давно - еще в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12463 "Об учете расходов в виде процентов за полученные кредиты и займы".
Нужно сказать, что судебная практика по данному вопросу не отличается единым подходом. Так, часть региональных судов согласна с подходом налоговиков, о чем говорят, например, Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Волго-Вятского округа от 11 марта 2011 г. по делу N А28-5351/2010, Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. N КА-А40/2336-09 по делу N А40-23493/08-118-89 и ряд других.
Другие, напротив, поддерживают налогоплательщиков, о чем, к примеру, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2011 г. N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010. Рассматривая материалы указанного дела, суд указал, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. Поэтому отнесение на расходы процентов за пользование кредитом, переданным впоследствии налогоплательщиком на условиях беспроцентного займа, является правомерным.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения организации-заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Порядок выплаты процентов устанавливается согласием сторон и прописывается в договоре. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
По общему правилу ст. 317 ГК РФ денежное обязательство по договору займа должно быть выражено в рублях, так как законным платежным средством в Российской Федерации является рубль. В то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ позволяет выразить денежное обязательство по займу в иностранной валюте или в у. е., но при условии, что погашаться оно будет в рублевом эквиваленте. В этом случае подлежащая возврату сумма займа в рублях определяется либо по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, либо по договорному курсу на дату его возврата.
Выдача займа, как и все иные факты хозяйственной жизни организации-заимодавца, в обязательном порядке отражается в его бухгалтерском учете, обязанность по ведению которого для всех российских компаний без исключения установлена Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
При этом, в отсутствие федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, пока бухгалтерский учет ведется организациями в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. На это указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.
У организации, предоставляющей деньги взаймы, выдача и возврат займа не являются расходом и доходом. На это указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Для организации-заимодавца денежные средства, предоставленные в пользование другой организации на платной основе, расцениваются как финансовые вложения и отражаются в учете согласно нормам, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), информация о финансовых вложениях в виде предоставленных займов ведется на субсчете 58-3 "Предоставленные займы", открываемом к балансовому счету 58 "Финансовые вложения".
Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой в данном случае понимается сумма займа, установленная договором.
В соответствии с договором займа, заключенным в у. е., эквивалентом последней, как правило, выступает конкретная иностранная валюта (обычно это евро или доллар США).
Бухгалтерский же учет ведется в рублях, на что указывает ст. 12 Закона N 402-ФЗ, при этом п. 3 указанной статьи прямо предусмотрено, что объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли.
Правила такого пересчета пока установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость валютного финансового вложения организации-кредитора для отражения в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли. Согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли производится по официальному курсу валюты, установленному Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае, как правило, признается дата списания денег с расчетного счета в банке. Если договором предусмотрен собственный курс, то пересчет производится по курсу, установленному согласием сторон.

Обратите внимание! Выдать заем наличными своему партнеру компания-кредитор может только в размере, не превышающем сумму, эквивалентную 100 тыс. руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов, на что указывает п. 6 Указания Банка России от 7 октября 2013 г. N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У).
Кроме того, необходимо помнить о том, что выдавать займы за счет наличности, поступившей в кассу организации в качестве выручки, нельзя. Такие операции осуществляются за счет наличных денег, поступивших в кассу организации с ее банковского счета (п. 4 Указания N 3073-У).

В дальнейшем, руководствуясь нормами п. п. 6, 7 и 8 ПБУ 3/2006, задолженность заемщика по займу в у. е. пересчитывается кредитором на каждую отчетную дату (конец месяца) и на дату возврата займа.
Так как курс иностранной валюты - эквивалента у. е. изменчив, то колебания курса валюты по отношению к рублю при таком пересчете приводят к образованию в учете кредитора курсовых разниц, о чем говорит п. 3 ПБУ 3/2006.
На основании п. 13 ПБУ 3/2006, в зависимости от того, в какую сторону отклоняется курс, возникающие курсовые разницы учитываются организацией-кредитором в составе прочих доходов или расходов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Проценты по предоставленному займу - это доходы по финансовому вложению компании-кредитора, которые в силу п. 34 ПБУ 19/02 признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99. Понятно, что в составе выручки проценты учитывают лишь те фирмы, которые специализируются на выдаче займов. У всех остальных проценты, причитающиеся к получению, включаются в состав прочих доходов. Начисляются проценты ежемесячно (даже если договором предусмотрено, что они подлежат уплате одновременно с возвратом займа) - в последний день текущего месяца в течение всего срока действия договора. Если они выражены в у. е., то в учете кредитора помимо курсовых разниц по сумме самого займа будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки задолженности по процентам. Пересчет этой задолженности производится в том же порядке, что и пересчет задолженности по самому займу.
Теперь что касается налогового учета займов, предоставленных в у. е. Заметим, что организации, применяющие общую систему налогообложения, налоговый учет ведут в соответствии с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). С точки зрения указанной главы, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в налоговом учете налогоплательщика образуются суммовые разницы. На это указывают положения п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем возникновение налоговых суммовых разниц в рамках договора займа, предоставленного в у. е., возможно у кредитора только по процентам. В части самого займа, предоставленного в у. е., суммовые разницы не могут возникать по определению.
Дело в том, что ключевым условием для возникновения налоговых суммовых разниц является факт реализации. В то же время из пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ вытекает, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, выдача и возврат займа с точки зрения НК РФ не является реализацией, а значит, разница между суммой выданного и возвращенного займа не может считаться суммовой, что подтверждается и мнением Минфина России, содержащимся в Письме от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/18920.
Однако радоваться не стоит, это мнение вовсе не означает, что положительную разницу между суммой возвращаемых средств займа кредитору не нужно подводить под налогообложение, равно как и отрицательную, возникающую при падении курса на момент возврата займа.
Несмотря на то что порядок налогообложения положительных и отрицательных суммовых разниц по основной сумме займа, выданного в у. е., не определен, как следует поступить, сказано в Письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/197. В нем чиновники разъясняют, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В связи с этим отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в у. е., могут быть учтены в расходах заимодавца на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВДС-18268/10 по делу N Д22-1272/2008.
В свою очередь, положительные суммовые разницы по займу в у. е. в налоговом учете заимодавца признаются внереализационными доходами на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ как иные внереализационные доходы.
При использовании метода начисления разницы по основной сумме займа включаются в состав внереализационных расходов (доходов) заимодавца на дату возврата займа, что вытекает из взаимосвязи п. п. 1 и 9 ст. 272 НК РФ, а также п. п. 1 и 7 ст. 271 НК РФ соответственно.
Налогообложение процентов, причитающихся к получению у заимодавца, вопросов не вызывает - на основании п. 6 ст. 250 НК РФ они признаются внереализационными доходами компании-кредитора. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ в состав налогооблагаемых доходов они включаются на последнее число соответствующего месяца, а также на дату прекращения договора займа. Если с момента начисления процентов в у. е. до даты их оплаты курс валюты вырос или упал, то в налоговом учете кредитора образуются суммовые разницы по процентам, которые учитываются им на дату получения в общем порядке - в составе внереализационных доходов или расходов.
Обращаем ваше внимание на то, что суммовые разницы по процентам признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском, поэтому в их отношении заимодавцу не придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).
В силу того что в бухгалтерском учете по основной сумме займа на отчетную дату будут возникать курсовые разницы, а в налоговом - нет, то у кредитора бухгалтерские доходы (расходы) не будут совпадать с таковыми в налоговом учете, что приведет к необходимости применения ПБУ 18/02. В том случае, если кредитор является субъектом малого предпринимательства или социально ориентированной некоммерческой организацией, он может отказаться от его применения, закрепив данное положение в своей учетной политике.
Рассмотрим предоставление займа в у. е. организацией-кредитором на примере.

Пример. 31 мая 2014 г. организация "Б" предоставила организации "А" заем в размере 10 000 у. е. сроком на два месяца под 12% годовых. Согласно договору 1 у. е. равна 1 евро, проценты уплачиваются одновременно с возвратом основной суммы займа - 1 августа 2014 г.
Предположим, что курс Банка России составил:
31 мая 2014 г. - 47,26 руб. за евро;
30 июня 2014 г. - 45,82 руб. за евро;
31 июля 2014 г. - 47,89 руб. за евро;
1 августа 2014 г. - 47,46 руб. за евро.
Организация "Б" является субъектом малого предпринимательства и не применяет ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете организации "Б" операции по выдаче и возврату займа, стоимость которого выражена в у. е., отражены следующим образом:
31 мая 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 51 - 472 600 руб. (10 000 евро x 47,26 руб. за евро) - выдан заем в у. е. посредством перечисления денег на расчетный счет заемщика;
30 июня 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 - 14 400 руб. (10 000 евро x (47,26 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 4519,23 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x 45,82 руб. за евро) - начислены проценты за июнь 2014 г.;
31 июля 2014 г.:
Дебет 58-3 Кредит 91-1 - 20 700 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - положительная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, учтена в составе прочих доходов;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 204,16 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро - 45,82 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 4880,84 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x 47,89 руб. за евро) - начислены проценты за июль 2014 г.;
1 августа 2014 г.:
Дебет 91-2 Кредит 58-3 - 4300 руб. (10 000 евро x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке суммы займа на отчетную дату, отражена в составе прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 42,41 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 30 дней x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июнь;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 43,82 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 31 день x (47,89 руб. за евро - 47,46 руб. за евро)) - переоценена задолженность по сумме процентов за июль;
Дебет 51 Кредит 58-3 - 474 600 руб. (10 000 евро x 47,46 руб. за евро) - возвращены заемные средства;
Дебет 51 Кредит 76 - 9518 руб. (10 000 евро x 12% / 365 x 61 день x 47,46 руб. за евро) - оплачены проценты за пользование займом.
Окончание примера.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. вступят в силу изменения, внесенные в ст. ст. 250, 265, 271, 272, 273, 316 НК РФ Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ). В соответствии с этими изменениями из гл. 25 НК РФ будет исключено понятие "суммовые разницы". Разницы, возникающие при дооценке и уценке обязательств и требований, выраженных в условных денежных единицах, в связи с изменением их курса к рублю Российской Федерации войдут в состав курсовых разниц, учет которых будет вестись в едином порядке.
В то же время суммовые разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., будут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу вышеуказанного Закона (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
Анализируя новый порядок учета разниц, образующихся при исполнении сделок в у. е., предлагаемый Законом N 81-ФЗ, можно сказать, что со следующего года они будут учитываться в налоговом учете практически так же, как в бухгалтерском учете. Если сегодня в налоговом учете обязательства и требования по договорам в у. е. пересчитываются на дату окончания расчетов в у. е. по договору, то со следующего года пересчитывать дебиторскую и кредиторскую задолженность нужно будет не только на дату ее погашения, но и на последний день текущего месяца, в зависимости от того, что произошло ранее. Так как моменты возникновения разниц, возникающих при исполнении договоров в у. е., в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, то у организации - участника такой сделки отпадет необходимость применения ПБУ 18/02. Кроме того, для пересчета обязательств и требований по договорам в у. е. можно будет использовать не только официальный курс Банка России, но и договорный курс пересчета.

15. Займы и кредиты, сумма которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах

Как правило, в договоре займа с иностранной организацией указывается, право какой страны будет применяться для регулирования сделки. Если отношения строятся на основе российского права, договор валютного займа регулируется главой 42 ГК РФ.

Если в договоре о предоставлении займа в иностранной валюте не предусмотрен размер процентов, начисляемых при просрочке возврата долга, и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам на день исполнения денежного обязательства в месте нахождения кредитора, последний вправе потребовать от заемщика уплаты процентов в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках в месте нахождения кредитора. При отсутствии такой информации размер процентов устанавливается на основании справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.

Получение резидентом от нерезидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента иностранной валюты на законных основаниях (то есть законный переход права собственности на иностранную валюту) признается валютной операцией (подпункт «б» п. 9 части 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

На совершение такой валютной операции, как получение займа от иностранной компании в иностранной валюте, индивидуального разрешения не требуется.

До 1 января 2007 при проведении валютных операций между резидентом и нерезидентом было установлено ограничение на использование специальных счетов и на резервирование (на срок не более одного года) до 20 % суммы основного долга по займу.

С 2007 года ограничений по займам и кредитам, выданным в иностранной валюте, нет.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет последнему соответствующее уведомление. Резидент в течение семи рабочих дней идентифицирует полученную иностранную валюту, то есть устанавливает, от кого и по какой сделке она получена. По результатам идентификации оформляется справка о валютных операциях, форма которой приведена в приложении 1 к Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Справка передается в уполномоченный банк вместе с договором займа и другими документами, которые банк требует от резидента на основании части 4 ст. 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле». Одним из таких документов является паспорт сделки по форме 2, приведенной в приложении 4 к Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И.

Порядок оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки прописан в главе 3 Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И.

Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных операций резидентом и нерезидентом:

– если платежи и зачисление валюты производятся через счета резидента, открытые в уполномоченных банках;

– если платежи и зачисление валюты производятся через счета, открытые в иностранном банке, в случаях, установленных валютным законодательством Российской Федерации или актами органов валютного регулирования, к которым относятся Правительство РФ и Банк России.

Вышеуказанные расчеты должны осуществляться:

– при экспорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;

– при импорте товаров (работ, услуг), передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности по внешнеторговому договору, заключенному между резидентом и нерезидентом;

– при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в рублях иностранным лицам;

– при получении резидентами займа или кредита от иностранных лиц.

По каждому контракту или кредитному договору резидент должен оформить до совершения валютной операции один паспорт сделки.

Получение основной суммы валютного займа часто связано с дополнительными затратами. Иностранный займодавец может потребовать от заемщика предоставления банковской гарантии. Это означает, что у российской организации возникнут расходы по оплате услуг банка, связанных с получением такой гарантии. Некоторые кредитные организации просят заемщика представить аудиторское заключение, прежде чем выдать банковскую гарантию. Кроме того, заемщику могут понадобиться юридические и консультационные услуги, услуги сторонней организации по поиску займодавца, услуги связи и т.д.

Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности в момент фактической передачи валютных средств. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции:

Д – т 52 «Валютные счета» К – т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.

В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.

При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67.

В бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Д – т 52 , субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 67 – зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.

Соответственно при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:

Д – т 52 , субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 66 – зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика:

Д – т 66, 67 К – т 52 , субсчет «Валютные счета внутри страны», – списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств.

В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (для договоров займа и кредита – это момент передачи денежных средств).

Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчету в рубли подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки, учитывается на конец текущего периода.

Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита).

Пример.

Организация получила заем в сумме 150 000 долл. США на два месяца. Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д – т 52 , субсчет «Валютные счета внутри страны», К – т 66 , субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа», – 4 575 000 руб. (150 000 долл. США x 30,50 руб./долл. США) – зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет;

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа», – 75 000 руб. – отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа;

Д – т 66 , субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа», К – т 52 , субсчет «Валютные счета внутри страны», – 4 605 000 руб. (150 000 долл. США x 30,70 руб./долл. США) – списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа;

Д – т 66 , субсчет «Расчеты по основной сумме кредита или займа», К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 45 000 руб. – отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату возврата займа и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату проведения последней переоценки.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа данные правила не применяются.

Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на конец отчетного периода.

Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии – по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Примечание. Доход, выплачиваемый в виде процентов российской организацией иностранной организации, признается доходом, полученным от источников в Российской Федерации. Российская организация – заемщик выступает в этом случае в роли налогового агента, конечно, при условии, что между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная организация (где она имеет постоянное местонахождение), отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. В такой ситуации российская организация удерживает с доходов иностранной компании налог по ставке 20 % и в течение трех дней после выплаты дохода (п. 2 ст. 287 НК РФ) перечисляет его в федеральный бюджет. Налог уплачивается либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на дату перечисления налога.

При наличии соответствующего международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения российская организация – источник выплаты дохода может не удерживать налог из доходов иностранного займодавца при условии, что иностранный партнер подтвердил постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор.

О суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать налоговый орган в сроки, установленные для представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль. Форма соответствующего расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием для прекращения начисления в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, не начисляются с момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (займодавца и заемщика) по договору.

При отсутствии ранее указанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания затрат по обслуживанию кредитов.

Затраты по полученным займам и кредитам в иностранной валюте являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к прочим расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива – объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Затраты по займам и кредитам в иностранной валюте включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.

Примечание. При начислении процентов по заемным средствам читателям следует обратить внимание на следующее. ПБУ 15/01 не дает четкого ответа на вопрос, в какой момент организация-заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а п. 18 ПБУ 15/01 требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 организация-заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

В договорах целесообразно предусматривать ежемесячное начисление процентов, иначе возможно появление в бухгалтерском учете возможных отклонений при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора и начисляемых ежемесячно.

Так как ПБУ 15/01 допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать любой из них и закрепить данное положение в своей учетной политике.

Начисленные проценты по кредитам и займам в иностранной валюте, относимые к прочим расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счетах 91, субсчет «Прочие расходы», 66 67, субсчет «Расчеты по процентам»:

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67, субсчет «Расчеты по процентам», – начислена задолженность по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте;

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67, субсчет «Расчеты по процентам», – отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения.

Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам в иностранной валюте, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе прочих расходов и включаются в финансовый результат организации.

При использовании займов и кредитов в иностранной валюте для предварительной оплаты при приобретении МПЗ, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате займодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели:

Д – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К – т 52 – отражена предварительная оплата за поставку МПЗ (работ, услуг) за счет средств ранее полученного кредита (займа);

Д – т 60 , 76 К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте;

Д – т 60, 76 К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету МПЗ (работ, услуг).

При принятии к бухгалтерскому учету МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на прочие расходы организации-заемщика:

Д – т 10 «Материалы», 41 «Товары», 20 «Основное производство» К – т 60 , 76 – приняты к учету МПЗ (работы, услуги), включая ранее начисленные проценты за кредит;

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления МПЗ (работ, услуг);

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения после поступления МПЗ (работ, услуг).

Если организация использует полученные займы и кредиты в иностранной валюте для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива:

Д – т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию;

Д – т 08 К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», 67 , субсчет «Расчеты по процентам», – отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию.

Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию.

Курсовая разница , образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:

– на увеличение стоимости материальных ценностей – в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);

– к прочим расходам – в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; на сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

– к инвестициям – в части затрат по кредитам в иностранной валюте, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; на текущие цели и т.д.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам производится организацией в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа). По кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

– размер предоставляемых средств;

– ставку процентов (годовую);

– фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце – 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Организации часто указывают в договоре займа его сумму в условных денежных единицах. При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в условных денежных единицах, в рубли осуществляется в этом случае по курсу, установленному соглашением сторон, либо по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к условным денежным единицам может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу займодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа. Очевидно, что при предоставлении займа в условных единицах в учете займодавца и заемщика образуются разницы, обусловленные колебанием курса иностранной валюты. Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате либо возврату разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому суммой займа должна считаться только сумма денежных средств, первоначально полученных заемщиком при заключении договора займа.

Такую разницу принято называть суммовой и принимать к бухгалтерскому и налоговому учету.

С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

Если сумма займа и начисленные по нему проценты выражены в иностранной валюте, но отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то данные суммы подлежат оплате в рублях.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года такие обязательства учитываются в соответствии с ПБУ 3/2006, в котором приведены правила учета суммовой разницы, которая возникает при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

Нормы ПБУ 3/2006 относятся не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также к заемным обязательствам.

С 2007 года все организации должны пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но и на отчетную дату .

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.

Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ. В налоговом учете суммовая разница осталась.

Пример.

Организация «Коммерсант» (займодавец) предоставила 31 января 2007 года организации “Биоритм” (заемщику) заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро под 12 % годовых. Договор займа был оформлен без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Срок возврата – 16 апреля 2007 года. В этот день заем был оплачен денежными средствами (в рублях).

Курс евро по отношению к рублю (условно) составлял:

на 31.01.2007 – 34,4 руб./евро;

на 28.02.2007 – 34,3 руб./евро;

на 31.03.2007 – 34,5 руб./евро;

на 16.04.2007 – 34,45 руб./евро.

Доходы в виде процентов по займу признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений (п. 7 ПБУ 9/99) и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (процентной ставки, указанной в договоре) (п. 16 ПБУ 9/99).

Доход займодавца в виде процентов по займу составил:

в феврале – 920,55 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 28 дн.);

в марте – 1019,18 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 31 дн.);

в апреле – 526,03 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 16 дн.).

Следовательно, числившееся в составе финансовых вложений обязательство заемщика по займу подлежало пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату (в данном случае – на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату погашения заемщиком обязательства по займу (16.04.2007) (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов (п. 5, 7 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по займу возникла следующая курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006):

– по задолженности заемщика в части суммы долга по займу:

на 28.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. ;

на 31.03.2007 – положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. ;

на 16.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. ;

– по задолженности заемщика по начисленным по займу процентам:

на 31.03.2007 – положительная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль, в размере 184 руб. ;

на 16.04.2007 – отрицательная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)].

Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации-займодавца как прочие расходы либо как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете займодавца были оформлены следующие проводки:

Д – т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К – т 51 «Расчетные счета» – 3 440 000 руб. (100 000 евро x 34,4 руб./евро) – перечислены денежные средства заемщику;

Д – т 76 К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 31 575 руб. (920,55 евро x 34,3 руб./евро) – начислены проценты по займу за февраль;

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 58 , субсчет «Предоставленные займы», – 10 000 руб. – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 99 «Прибыли и убытки» К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 2400 руб. (10 000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Д – т 76 К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 35 162 руб. (1019,18 евро x 34,5 руб./евро) – начислены проценты по займу за март;

Д – т 58 , субсчет «Предоставленные займы», К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 20 000 руб. – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 76 К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 184 руб. – отражена курсовая разница по процентам за февраль;

Д – т 68 К – т 99 – 4844 руб. [(20 000 руб. + 184 руб.) x 24 %] – отражен постоянный налоговый актив;

Д – т 76 К – т 91 , субсчет «Прочие доходы», – 18 122 руб. (526,03 евро x 34,45 руб./евро) – начислены проценты по займу за апрель;

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 58 , субсчет «Предоставленные займы», – 5000 руб. – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 76 – 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)] – отражена курсовая разница по процентам за февраль и март.

При пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из договора займа, на отчетные даты (28.02.2007 и 31.03.2007) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28.02.2007 и 31.03.2007 прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Д – т 99 К – т 68 – 1223 руб. [(5000 руб. + 97 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство;

Д – т 51 К – т 58 , субсчет «Предоставленные займы», – 3 445 000 руб. (100 000 евро x 34,45 руб./евро) – отражен возврат основной суммы займа;

Д – т 51 К – т 58 , субсчет «Предоставленные займы», – 84 945 руб. – получены проценты по займу.

Признание в налоговом учете процентов по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Пересчет обязательств по займу в налоговом учете на отчетную дату не производится (в отличие от бухгалтерского учета с 2007 года).

Общая сумма полученных по займу процентов были равна 84 945 руб., то есть не соответствовала общей сумме процентов, признанной доходом в налоговом учете, – 84 859 руб. [(920,55 руб. x 34,3 руб./евро) + (1019,18 руб. x 34,5 руб./евро) + (526,03 руб. x 34,45 руб./евро)].

Возникшая разница (86 руб.) рассматривается с точки зрения главы 25 НК РФ как суммовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов организации-займодавца на дату выплаты процентов заемщиком (п. 11.1 ст. 250, подпункт 1 п. 7 ст. 271 НК РФ). В налоговом же учете признается доход в виде суммовой разницы по начисленным процентам, в данном случае в сумме 86 руб. Соответственно в бухгалтерском учете также признаются возникшие постоянные налоговые обязательства:

Д – т 99 К – т 68 – 21 руб. (86 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммовой разницы по процентам, признанной доходом в налоговом учете.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в рублях, рассчитывается в налоговом учете не только с учетом процентов, но и с учетом суммовой разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, расчеты по которым осуществляются в рублях. Норма действует такая же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. При этом учитывается как положительная, так и отрицательная суммовая разница.

Вопрос правомерности заключения договора займа в условных единицах достаточно спорный. В связи с тем, по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Именно требование законодательства «возвратить заимодавцу такую же сумму денег» дает повод для сомнения в правомерности заключения договора займа в условных единицах, так как из-за колебания курсов валют (у. е.) выдаваемые и возвращаемые суммы в рублях, скорее всего, будут различаться. А это прямое нарушение требований ст. 807 ГК РФ.
Таким образом, при определенных обстоятельствах договор займа может быть признан недействительным, что может иметь для Общества негативные финансовые последствия – невозможность взыскания процентов по данному договору, т.к. проценты за пользования чужими денежными средствами определены ст. 395 ГК РФ и по практике ее применения соответствуют ставке ЦБ РФ, которая существенно ниже, чем установлена договором займа.

С другой стороны, в пользу заключения договора займа в условных единицах говорит тот факт, что в ГК РФ нет положения, запрещающего заключение таких договоров (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2000 N КГ-А40/6000-00, от 13.03.2001 N КГ-А40/1008-01). Кроме того, если рассматривать величину займа не в рублях, а в условных единицах, то заемщик возвращает такую же величину, которую ему передал заимодавец.

Более того, в ст. 807 ГК РФ есть ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать обязательство в условных единицах (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
Так, в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Также следует отметить на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 06.11.2012 г. № 7423/12, и основанных на данной позиции письмах Минфина РФ о том, что сумма разниц между суммой полученного и возращенного займа, расчет которого произведен по курсу какой – либо валюты у заемщика признается суммовыми разницами.
На основании изложенного, судебная практика в большинстве случаев признает возможность заключение договоров займа в условных единицах.